Добросовестность налогоплательщика в правоприменительной практике США

Муратов Руслан Адамович аспирант Кафедра финансового права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина 123001, Россия, г. Москва, ул. Садовая-Кудринская, 9 Muratov Ruslan Adamovich Postgraduate student, the department of Financial Law, O. E. Kutafin Moscow State Law University 123001, Russia, g. Moscow, ul. Sadovaya-Kudrinskaya, 9 muratovrus@inbox.ru Другие публикации этого автора

По мнению Службы по внутренним доходам США, наиболее существенным фактором при определении того, имел ли налогоплательщик разумную причину и действовал ли он добросовестно, является попытка налогоплательщика исполнить налоговое обязательство в надлежащей форме.

В качестве примера Служба по внутренним доходам США (далее – Служба) приводит ситуацию, когда налогоплательщик подает некорректную налоговую декларацию, но не знает, что суммы неверны, может применяться разумная причина. Кроме того, отдельная ошибка налогоплательщика в расчетах или переносе данных может указывать на разумную причину и добросовестность действий.

Степень усилий налогоплательщика по надлежащему исполнению налоговой обязанности является наиболее важным фактором при определении разумной причины^[1]. Правила не предлагают ярких тестов для измерения усилий налогоплательщиков. Оценивая усилия налогоплательщика, инспекторы должны учитывать все соответствующие факты.

Кроме того, в Кодексе внутренних доходов США приводятся примеры, позволяющие понять основные критерии оценки добросовестности налогоплательщиков, которые могут выявить обстоятельства, которые будут важны при рассмотрении конкретного дела Службой внутренних доходов или судом.

В соответствии с делом «Neonatology Assocs., P.A. v. Commissioner»^[2] медицинские компании уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль и данные взносы, настолько превышали стоимость годовой страховки жизни, что их нельзя было правдоподобно квалифицировать как обычные и необходимые деловые расходы в соответствии с § 162 Кодекса внутренних доходов США. По сути, «Neonatology» применила специально созданную форму ведения деятельности, чтобы обойти положения Налогового кодекса США, путем выплаты компанией завышенных премий по страхованию жизни для учета вычетов по страховым полисам в чрезмерном размере для целей уменьшения налога на прибыль. Как правильно признал Налоговый суд, эти взносы представляли собой скрытые дивиденды, подлежащие налогообложению, а не вычитаемые расходы. Более того, отдельные налогоплательщики, которым выплачивались страховые премии, не могли добросовестно воспользоваться страховым полисом. Налоговый суд должным образом привлек их к ответственности за небрежность, связанную с точностью данных, указанных в налоговой декларации. Причины принятия данного решения, указанные в материалах дела, мы рассмотрим подробнее.^[2]

Служба по внутренним доходам США провела аудит налоговых деклараций «Neonatology» за 1992 и 1993 календарные годы и налоговых деклараций врачей, получавших страховые полисы, которые являлись предметом судебного дела. В результате проверок налоговый орган сделал следующие выводы:

(1) Избыточные взносы не были обычными и необходимыми деловыми расходами в соответствии с § 162 (а) Кодекса внутренних доходов США. Даже если суммы представляли собой обычные и необходимые деловые расходы, они, тем не менее, не подлежали вычету в соответствии со статьями §§ 404 (a) и 419 (a) Кодекса внутренних доходов, которые ограничивают вычет взносов, уплачиваемых в планы отложенной компенсации и планы социальных пособий.

(2) Суммы страховых премий были депонированы для целей получения экономической выгоды отдельными налогоплательщиками и как таковые представляли собой скрытые дивиденды в соответствии с §§ 61(a)(7) и 301 Налогового кодекса США. Если предположить, что Планы по страхованию жизни «Neonatology» и отдельных врачей, в пользу которых выдавались данные страховые полисы, составляют планы отложенной компенсации, избыточные взносы, в любом случае, должны были быть включены в соответствии с разделом 402 (b).

Наконец, налоговый орган определил, что по причине недоплаты налогов отдельные налогоплательщики подлежат штрафам в соответствии со статьей 6662 (а) Кодекса внутренних доходов США.

По мнению Налогового суда, план по страхованию жизни «Neonatology» — это прежде всего способ, который был разработан и предназначен для скрытого распределения излишков денежных средств (в форме избыточных взносов) от корпораций для конечного использования и выгоды сотрудников и (или) владельцев.

В деле «MacMurray vs. Commisioner»^[3] Налоговый суд постановил, что исключение налогоплательщиком дохода, полученного в результате проведенной сделки, представляет собой существенное занижение дохода для целей исчисления подоходного налога. Таким образом, налогоплательщик обязан уплатить штраф, связанный с точностью данных, представляемых в налоговой декларации, в соответствии с разделом 6662 Кодекса внутренних доходов США.

Налоговый суд США установил, что налогоплательщик не выполнил условия, указанных в соответствии со статьей 6664(c)(1), которую мы упоминали в предыдущем параграфе, чтобы получить освобождение от соблюдения пункта секции 6662(a). В частности, суд пришел к выводу, что налогоплательщик не мог избежать штрафа, поскольку он не представил разумных оснований для осуществления вычета в том размере, который он указал в налоговой декларации, и, кроме того, он действовал недобросовестно.

В данном деле утверждается, что Налоговый суд, определяя, имел ли налогоплательщик право на освобождение от штрафа, связанного с достоверностью данных в налоговой декларации, установил неправильное применение положений, предусмотренных законом, и судебную практику.

Налогоплательщик пытался воспользоваться правом на освобождение от штрафа после выявления контролирующими органами налогового правонарушения при принятии к вычету сумм, которые налогоплательщик не имел право применять для уменьшения налоговой базы.

Так, в соответствии с налоговым законодательством США налогоплательщики имеют право на принятие к вычету сумм, переданных в качестве благотворительности, при заполнении налоговой декларации^[4]. Также в случае, если налогоплательщик осуществляет благотворительный взнос в неденежном виде, то он может принять к вычету справедливую рыночную стоимость. Под справедливой рыночной стоимостью понимается «цена, по которой собственность мог бы купить добровольный покупатель или продать добровольный продавец, ни один из которых не принуждается к покупке или продаже, и оба имеют понимание о фактическом состоянии собственности».

Однако в ходе проведения проверки контролирующий орган выяснил, что оценка собственности была завышена. Также был установлен факт того, что все эксперты оценивали собственность МакМюррея ниже той, которая была в акте, на который он ссылался при доказательстве своей невиновности.

В связи с этим Налоговый суд счел доказательства МакМюррей неадекватными, поскольку эксперт, предоставивший заключению МакМюррею не принял во внимание ограничения на добычу торфа на территории, переданной им в благотворительных целях или затраты, связанные с такой операцией. Также эксперт не оценил в должной мере другие характеристики, переданного в благотворительность имущества, что привело к завышению цены имущества по сравнению с разумной ценой, что в дальнейшем привело к необоснованному занижению налоговой базы для расчета подоходного налога. Таким образом, суд пришел к выводу, что МакМюррей не предоставил достаточных доказательств, для того чтобы указать большую сумму в качестве вычета, уменьшающего налоговую базу.^[5]

По мнению Елены Васильевны Килинкаровой основой для формирования в США судебных доктрин о пределах налоговой оптимизации стало дело «Gregoryv. Helvering»^[6]. В соответствии с данным делом Эвелин Грегори (Mrs. Evelyn Gregory) являлась владельцем всех акций компании United Mortgage Company (далее по тексту — «United»), которая, в свою очередь, владела 1000 акций компании Monitor Securities Corporation (далее по тексту — «Monitor»). Г-жа Грегори хотела стать правообладателем акций компании Monitor для последующей их продажи в целях извлечения прибыли, но при использовании наиболее очевидного способа передачи прав на акции — передачи их от компании «United» в качестве дивидендов — г-же Грегори пришлось бы заплатить значительную сумму налога.

В целях снижения налогового бремени при приобретении акций налогоплательщиком была использована следующий способ:

1. 18 сентября 1928 г. г-жа Грегори создала новую компанию Averill Corporation (далее по тексту — «Averill»), и через три дня компания «United» по указанию г-жи Грегори передала все акции компании «Monitor» вновь созданной компании «Averill». Никаких иных сделок компания «Averill» не совершала и не имела намерения совершить.

2. После этого г-жа Грегори завладела всеми акциями компании «United», которая более не владела акциями компании «Monitor», и всеми акциями компании «Averill», которая владела только 1000 акций компании Monitor.

3. 24 сентября 1928 г. г-жа Грегори ликвидировала компанию «Averill» и, являясь ее учредителем, получила все имущество — 1000 акций компании «Monitor».

4. В тот же день г-жа Грегори продала полученные акции третьему лицу и в связи с продажей акций заплатила сумму налога меньшую, чем если бы она продавала акции, полученные в качестве дивидендов от компании «United».

Действия, в результате которых г-жа Грегори приобрела акции компании «Monitor», были квалифицированы ею как распределение акций при корпоративной реорганизации (reorganization), которое согласно действовавшему в то время законодательству освобождалось от уплаты налога^[7].

Оценивая указанные действия г-жи Грегори по оптимизации налогообложения, Верховный суд США указал, что налогоплательщику принадлежит право на уменьшение подлежащей уплате суммы налога в той мере, в которой это позволяет закон. Однако, как указал суд, если сделка не имеет подразумеваемой законом деловой или корпоративной цели (а рассмотренная реорганизация не была в действительности направлена на реструктуризацию бизнеса или его части, а была совершена исключительно для передачи акций г-же Грегори), данная совокупность сделок не может быть признана реорганизацией для целей освобождения от уплаты налогов. В рассмотренном деле налогоплательщика привлекли к ответственности и обязали уплатить налоги, как если бы реорганизация не была проведена, а имела место выплата дивидендов от компании «United» к налогоплательщику.

Как указал суд, у проведенной реорганизации отсутствовало экономическое содержание, которое предполагал законодатель, определяя термин «реорганизация» (доктрина экономического существа), и проведенная реорганизация не была учтена для целей налогообложения, поскольку не преследовала реальной деловой цели по реструктуризации бизнеса (доктрина деловой цели). Кроме того, суд указал на необходимость анализа сущности использованного механизма для выявления истинной цели его использования (доктрина приоритета существа над формой).^[8]

В связи с тем, что принцип добросовестности закладывает основной вектор поведения как налоговых органов, так и налогоплательщик в отношении всех налоговых отношений, предлагается рассмотреть правоприменительную практику по правилам трансфертного ценообразования.

По делу «US vs Whirlpool»^[9] налоговая служба США увеличила налогооблагаемую базу «Whirlpool US», поскольку доход, отнесенный компании «Whirlpool Luxembourg» на продажу бытовой техники, считался налогооблагаемым доходом от продаж иностранной базовой компании или доходом от контролируемой иностранной компании материнской компании в США в соответствии с «правилом производственного отделения» согласно секции 951(а) Налогового кодекса США. Доход от продажи бытовой техники был передан «Whirlpool Luxembourg» посредством соглашения о производстве и распределении, в соответствии с которым она была номинальным производителем бытовой техники, произведенной в Мексике, которая затем продавалась «Whirlpool US» и «Whirlpool Mexico». Согласно вышеупомянутому соглашению, доход, отнесенный к Люксембургу, не облагался налогом ни в Мексике, ни в Люксембурге. «Whirlpool» оспорила оценку Службы внутренних доходов и подала иск в Налоговый суд США. В мае 2020 года Налоговый суд вынес решение в пользу налоговой службы. По мнению суда «если бы «Whirlpool Luxembourg» вела свои производственные операции в Мексике через отдельную организацию, ее доход от продаж можно было бы отнести к доходу от продаж иностранной базовой компании (FCBSI) в соответствии с разделом 954 (d)(1)». Таким образом, доход следует рассматривать как «FBCSI» в соответствии с Налоговым кодексом США. В таком случае, применяется раздел 954 (d)(2) Кодекса внутренних доходов США, в котором говорится, что «для целей определения дохода от продаж иностранной базовой компании в ситуациях, когда ведение деятельности контролируемой иностранной корпорацией через филиал или аналогичное учреждение за пределами страны регистрации контролируемой иностранной корпорации имеет практически такой же эффект, как если бы такой филиал или подобное учреждение являлось дочерней корпорацией, находящейся в полной собственности, получающей такой доход, в соответствии с положениями, установленными Секретарем, доход, относящийся к осуществлению такой деятельности такого филиала или аналогичного учреждения, должен рассматриваться как доход, полученный дочерней компанией, находящейся в полной собственности контролируемой иностранной корпорации, и составляет доход от продаж иностранной базовой компании контролируемой иностранной корпорации».

Апелляционный суд оставил в силе решение первой инстанции и установил, что только по тексту закона доход от продаж является доходом от продаж иностранной базовой компании, который должен быть включен в доход налогоплательщика по подразделу F Налогового кодекса США.

Представленный вопрос заключается в том, является ли доход «Whirlpool Luxembourg» от продажи бытовой техники «Whirlpool-US» и «Whirlpool-Mexico» в 2009 году доходом от продаж иностранной базовой компании в соответствии с §954(d)(2).

Как правильно заметил Налоговый суд, § 954(d)(2) состоит из двух условий и двух последствий, которые следуют, если эти условия соблюдены.

Первое условие заключается в том, что контролируемая иностранная компания «осуществляла» деятельность «через филиал или подобное учреждение» за пределами страны своей регистрации.

Второе условие заключается в том, что соглашение о филиале имело «практически такой же эффект, как если бы такой филиал был дочерней корпорацией, находящейся в полной собственности [КИК], получающей такой доход».

Если эти условия соблюдены, то в отношении дохода, относящегося к деятельности филиала, применяются два следующих последствия:

1) доход должен рассматриваться как доход, полученный дочерней компанией, находящейся в полной собственности контролируемой иностранной корпорации;

2) доход, относящийся к деятельности филиала, должен представлять собой доход от продаж иностранной базовой компании контролируемой иностранной корпорации^[10].^[11]

Несмотря на отсутствие принципа добросовестности налогоплательщика в США, мы видим, что при рассмотрении различных дел, налоговые суды США рассматривает вопрос добросовестности как налогоплательщиков, так и налоговых органов.

Можно выделить несколько обстоятельств, которые влияли на принятие решения налоговых судов в пользу налогоплательщика или налогового органа, например:

1) Правильность применения положений налогового законодательства при осуществлении мероприятий налогового контроля со стороны налогового органа;

2) Применение положений налогового законодательства в соответствии с целью их введения;

3) Разумность при истребовании документов для осуществления процедур налогового контроля (например, наличие возможности изучить весь объем истребуемых документов или необходимости в истребовании всех документов для проверки деятельности налогоплательщика);

4) Наличие разумной причины у налогоплательщика при выборе способа осуществления своей деятельности, отличной от уклонения от уплаты.

Фактически, при рассмотрении правоприменительной практики в США видно, что при рассмотрении каждого конкретного Налоговый суд США рассматривал вопрос о причине поведения налогоплательщика в каждом деле и, что очень важно, обоснование такого поведения. В случаях, когда налогоплательщик предоставлял достаточные доказательства своей позиции и при правильном применении соответствующих положений налогового законодательства, налоговые суды принимали решения в пользу налогоплательщика.