Имущество государственных учреждений и его налогообложение на примере города Москвы

Российская Федерация и ее субъекты постоянно работают над совершенствованием своего законодательства во всех сферах жизни общества, в том числе и по вопросам налогообложения и государственного управления. Обе области имеют ключевое значение для государства и его граждан, так как налоговые поступления составляют существенную долю в доходах бюджета, как города Москвы, так и Российской Федерации в целом. А органы государственной власти (как федеральные, так и региональные ^[12]) непосредственно распоряжаются выделенными им средствами в рамках закона о бюджете, в чем им помогают бюджетные учреждения, учредителями которых они являются.

Рассмотрим положение вещей по обозначенной проблематике на примере одного из субъектов Российской Федерации – Москвы. Данный город федерального значения занимает особое положение в стране и интересен, в частности, как регион с самым крупным бюджетом.

Для реализации задач, ради которых созданы государственные бюджетные учреждения города Москвы (далее — ГБУ, бюджетное учреждение, государственное учреждение, учреждение), и в целях выполнения государственного задания, установленного им органом власти, осуществляющим функции и полномочия учредителя ГБУ (далее — ОИВ, учредитель), учреждениям нередко передают недвижимое имущество, которым они способны пользоваться на праве оперативного управления.

В соответствии со статьями 298 (распоряжение имуществом учреждения) и 299 (приобретение и прекращение права хозяйственного ведения и права оперативного управления) Гражданского Кодекса Российской Федерации ^[2] (далее — ГК РФ) авторы приводят таблицу № 1, в соответствии с которой имущество государственных учреждений можно разделить на три группы:

Табл. № 1

Деление имущества бюджетного учреждения на группы

Одновременно имущество государственных бюджетных учреждений можно разделить на три вида (таблица № 2):

Табл. № 2

Деление имущества бюджетного учреждения на виды

Если ГБУ прибегает к сдаче своего имущества в аренду, то расходы по содержанию такого имущества не учитываются при расчете объема бюджетных ассигнований на финансовое обеспечение выполнения государственного задания по средствам доведения субсидии до учреждения. Однако сдача имущества в аренду не влечет за собой уменьшение расходов на уплату налогов на это имущество.

Не редко бюджетные учреждения используют для оказания услуг и выполнения работ в рамках установленного им государственного задания имущество, которое было приобретено учреждением за счет собственных коммерческих средств, иными словами за счет средств от приносящей доход деятельности (далее — ПДД), которую ГБУ в праве осуществлять в рамках уставной деятельности и по стольку по стольку это служит достижению целей, ради которых оно было создано.

Вопросы начисления и уплаты налога на имущество регулируются Налоговым Кодексом Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ ^[1] (далее — НК РФ), а именно, главой 30 Налог на имущество организаций.

Организации, имеющие имущество (в собственности, управлении) являются плательщиками данного налога. Такое имущество учитывается бухгалтерским учетом на балансе организации, как объекты основных средств.

Существует ряд исключений, имущество, которое не является объектом налогообложения. Например, с 01.01.2019 движимое имущество перестало быть объектом налогообложения, а также не являются такими объектами земельные участки, имущество ОИВ, занимающихся военной деятельностью, объекты культурного наследия и другие.

Налог на имущество организаций является налогом регионального уровня. Одновременно на уровне субъекта Российской Федерации города Москвы правовое регулирование данного вопроса находится в ведении Закона города Москвы от 05.11.2003 № 64 (ред. от 20.02.2019) «О налоге на имущество организаций» ^[4] (далее — Закон города Москвы № 64).

В Закон города Москвы № 64 довольно часто вносятся изменения, и порой мотивация таких изменений неочевидна.

До 01.01.2018 в соответствии с пунктом 1 статьи 4 данного закона государственные бюджетные, автономные и казенные учреждения имели льготы, а именно, были освобождены от уплаты налога на имущество организаций, как в части движимого имущества, так и в части недвижимого имущества ^[5].

Законом города Москвы от 29.11.2017 № 45 «О внесении изменений в отдельные законы города Москвы в сфере налогообложения» ^[6] были внесены изменения в Закон города Москвы № 64, в связи с чем, ГБУ утратили льготы в части уплаты налога на имущество организаций и начиная с 01.01.2018 их имущество начало облагаться налогом.

Действующее законодательство предусматривает величину налоговой ставки для движимого и недвижимого имущества организаций (таблица № 3).

Табл. № 3

Налоговая ставка в городе Москве на отдельные виды имущества государственных учреждений

Налоговая база рассчитывается следующим образом. В первую очередь, рассчитывается среднегодовая стоимость имущества с учетом амортизации и принятия на баланс активов либо их выбытие. Далее предстоит рассчитать сумму налога, подлежащего уплате в бюджет города Москвы. Пример расчета в таблице № 4.

Табл. № 4

Пример расчета налога на имущество организаций, подлежащего уплате в бюджет в 2018 году

Собственно, в расчете налога на имущество организаций нет ничего сложного, налоговая база берется из данных бухгалтерской отчетности, а расчеты — простейшая математика.

В связи с тем, что реформа налогового законодательства накладывает дополнительное обременение на бюджетные учреждения, которые не были предусмотрены при планировании бюджета города Москвы на соответствующий период, затраты компенсировались путем выделения учредителям ГБУ дополнительных бюджетных ассигнований из бюджета города Москвы Департаментом финансов города Москвы.

В 2018 году Федеральным законом от 03.08.2018 № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» были внесены изменения в статью 374 (объект налогообложения) НК РФ ^[4], исключившие движимое имущество из объектов налогообложения.

Следом Законом города Москвы от 21.11.2018 № 26 «О внесении изменений в отдельные законы города Москвы в сфере налогообложения» ^[8] были внесены очередные изменения в Закон города Москвы № 64. В связи с данными изменениями с 01.01.2019 ГБУ теперь не уплачивают налог на имущество организаций только в части движимого имущества. Стоит отметить, что результатом данного реформирования стало то, что органы государственной власти, которые ранее были освобождены от уплаты налога на имущество организаций, с 01.01.2019 обязаны уплачивать в бюджет города Москвы налог на недвижимое имущество, которое находится у них в оперативном управлении.

В связи с тем, что в 2019 году органы власти города Москвы лишились льготы и теперь обязаны уплачивать налог в отношении недвижимого имущества по ставке 2,2%, а средства на данные мероприятия в бюджете города Москвы предусмотрены не были, распоряжением Правительства Москвы от 12.04.2019 № 150-РП «О выделении средств из резервного фонда» ^[9] средства в виде дополнительных бюджетных ассигнований были доведены до органов власти на уплату данного налога.

Существует несколько способов компенсации учреждениям затрат на уплату налога на имущество организаций.

Первый и самый простой способ — это субсидия на иные цели. По средствам целевой субсидии ОИВ доводит ассигнования до учреждения, которые предназначаются на финансовое обеспечение уплаты соответствующего налога в бюджет города Москвы.

Второй способ более трудоемкий для учреждения. ГБУ наравне с прочими издержками «зашивает» величину налога, который требуется уплатить в бюджет города Москвы, при расчет нормативных затрат на соответствующий период. Таким образом, в расчет стоимости каждой государственной услуги и работы, которые оказывает и выполняет ГБУ, включается налог на имущество организаций. В следствии чего, фактические затраты на уплату данного налога покрывает субсидия из бюджета города Москвы на финансовое обеспечение выполнения государственного задания.

В положениях статьи 9.2 Федерального закона № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» ^[3] перечислены расходы, которые учитываются при расчете объема субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания учреждением. При этом у учредителя есть полное право расширить данный перечень и включить в него те расходы, которые необходимы для качественного и своевременного выполнения государственного задания, суть которого заключается в оказании услуг и выполнении работ учреждением. Следовательно, ничто не препятствует включению в данный перечень и расходов на содержание имущества, которое не является особо ценным движимым.

В соответствии с пунктами 2, 3 и 4 статьи 298 (распоряжение имуществом учреждения) ГК РФ ^[2] ГБУ не может самостоятельно распоряжаться особо ценным движимым имуществом, которое было передано ему учредителем (собственником) или, если даже оно были приобретено учреждением за счет средств от ПДД, а также за счет средств, выделенных в рамках целевой субсидии на приобретение указанного имущества.

ГБУ имеет возможность распоряжаться всем остальным имуществом, которое было передано ему органом власти в оперативное управление, самостоятельно.

Стоит отметить то, что некоторые ГБУ не имеют у себя на балансе движимого и недвижимого имущества, они пользуются услугами аренды помещений и автомобилей. Следовательно, бремя уплаты налога на имущество лежит на арендодателе, владельце такого имущества.

Авторы предполагают, что данный «круговорот» бюджетных средств в рамках бюджета региона оказывает влияние на формирование положительной динамики статистических данных, отражающих налоговые поступления в бюджет города Москвы.

Реальной пользы реформирование налоговой системы в рамках упразднения налоговых льгот для бюджетных учреждений и ОИВ города Москвы для общества не приносит, а наоборот создает дополнительную бюрократическую нагрузку на органы власти, которым приходится осуществлять перераспределение лимитов бюджетных ассигнований, доведенных им в соответствии с законом о бюджете города Москвы, а также вносить изменений в государственное задание или заключать соглашения о предоставлении субсидии на иные цели.