Принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям властей в контексте налогового администрирования

Хохлова Алина Дмитриевна ORCID: 0000-0003-4669-0978 ассистент; кафедра публичной политики и истории государства и права юридического института; Федеральное государственное автономное учреждение высшего образования "Российский университет дружбы народов имени Патриса Лумумбы" 117198, Россия, г. Москва, Обручевский р-н, ул. Миклухо-Маклая, д. 6 Khokhlova Alina Dmitrievna Assistant Lecturer ; Department of Public Policy and History of State and Law, Law Institute; Friendship University of Russia named after Patrice Lumumba 6 Miklukho-Maklaya str., Obruchevsky district, Moscow, 117198, Russia khokhlova_ad@pfur.ru

Введение

Актуальность исследования связана со значимой ролью принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства именно в налоговой сфере, где, с учетом сложности и многоаспектности регулирования, оказывающего прямое изымающее воздействие на имущественную сферу участников экономических отношений, способного оказывать значимое влияние на принятие хозяйственных решений, налогоплательщик имеет основание рассчитывать на трансляцию уполномоченными органами адекватной и полноценной информации о содержании и механизме реализации налоговых обязательств, а также на заинтересованное содействие в надлежащем их исполнении. Особенно это значимо в ситуациях, когда имеются объективные затруднения в толковании тех или иных положений налогового законодательства, что справедливо отметил А. А. Артюх: «финансовые отношения государства и его граждан, которые обеспечивают экономически саму возможность его существования, крайне чувствительная сфера, где законность и доверие к публичному субъекту играют важную роль»^{[1, с. 45; 2, с. 71]}. Несмотря на закрепление в российской правовой системе элементов рассматриваемого принципа, таких как защита правомерных ожиданий и добросовестное налоговое администрирование, его фактическая реализация сталкивается с проблемами отсутствия единообразия в толковании норм (в том числе одними и теми же правоприменителями), формального подхода к предоставлению и поддержке разъяснений фискальных органов, неопределенности значения судебной практики для квалификации действий ориентировавшихся на неё субъектов налоговых отношений, что подрывает стабильность и предсказуемость отношений в исследуемой сфере. Указанные обстоятельства актуализируют необходимость формирования транспарентных подходов к механизмам реализации заявленного принципа, прежде всего в ключевом аспекте правомерных ожиданий налогоплательщиков.

Цель работы – определить содержание ключевых механизмов реализации принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям властей в налоговой сфере, в том числе в контексте возникновения правомерных ожиданий налогоплательщиков и их защиты с учетом соотношения с принципом законности.

Научная новизна исследования основана на комплексном подходе к проблеме: выделении критериев «адресности» разъяснений налоговых органов, дифференциации требований к добросовестности налогоплательщиков в зависимости от их статуса, а также предложении модели функционирования механизма правомерных ожидания с учетом распределения рисков между государством и участниками налоговых правоотношений, что способствует балансу принципов законности и поддержания доверия в налоговых отношениях. Апеллируя к дискуссиям в юридической литературе и практике, автор подчеркивает необходимость пересмотра подходов к оценке «очевидности» ошибок правоприменителей и укрепления института обязательности разъяснений, данных налогоплательщикам индивидуально. Исследование подчеркивает необходимость реформирования налогового администрирования с акцентом на прозрачность, последовательность и уважение к добросовестным участникам экономических отношений.

В статье исследуются механизмы реализации принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства в российской налоговой практике с акцентом на формирование и защиту правомерных ожиданий налогоплательщиков. Автор применяет комплекс методов, включая формально-правовой анализ норм Налогового кодекса РФ (в частности, ст. ст. 111, 75), который позволяет выявить условия освобождения налогоплательщиков от ответственности при следовании письменным разъяснениям налоговых органов. Сравнительно-правовой метод используется для сопоставления российской практики с подходами в Великобритании, Бельгии и Нидерландах, где защита правомерных ожиданий известна достаточно давно ^{[3, с. 54]}, и правоприменители уже сформулировали собственные механизмы балансировки принципов законности и справедливости. Такие примеры помогают контекстуализировать российские правовые механизмы в международном ракурсе.

Теоретический анализ и доктринальный обзор научных работ (например, исследования Д. С. Кукушкина, А. В. Изотова) способствуют раскрытию сущности принципа добросовестного налогового администрирования, включая недопустимость противоречивых действий налоговых органов, нарушающих правомерных ожидания налогоплательщиков, что позволяет автору сопоставить официальные правовые позиции с научными взглядами, выявляя соответствующие противоречия и пробелы. Эмпирический метод проявляется в изучении конкретных судебных решений, где автор показывает, как противоречивая практика ведет к правовой неопределенности. Системный подход позволяет связать разрозненные нормы НК РФ с практикой Конституционного и Верховного Судов Российской Федерации, выявляя пробелы в механизме реализации принципа защиты правомерных ожиданий налогоплательщиков.

Абстрактно-логический анализ помогает автору подвергнуть критическому рассмотрению аргументацию ВС РФ в делах о «брутто/нетто», где защита ожиданий была ограничена требованием «очевидности» ошибки налоговых органов.

Структура работы отражает логику исследования: от анализа нормативной базы и судебных решений к выявлению пробелов в защите правомерных ожиданий как механизму реализации принципа поддержания доверия, а затем – к формулировке рекомендаций по их преодолению. Особое внимание уделяется делам, где суды, ссылаясь на принципы добросовестности и доверия, ограничивают произвольную правоприменительную активность налоговых органов, подчеркивая, что стабильность правовых ожиданий – основа легитимности государства в глазах граждан.

Нормативизация принципа поддержания доверия к действиям властей в актах законодательства о налогах и сборах

В России принцип поддержания доверия к закону и действиям государства проявляется в отраслевых правовых институтах. К ним относится защита законных ожиданий, изначально сформулированная и применявшаяся в административном праве зарубежных стран для отношений между гражданами и публичной администрацией^[4], а позже перешедших в налоговую сферу^[5]. В практике КС РФ этот принцип все еще носит несколько фрагментарный характер, в частности, в российской правовой практике, в отличие от зарубежной, делается различие между законными ожиданиями (основанными на законодательстве – Постановление Конституционного Суда РФ от 20.04.2010 № 9-П) и правомерными ожиданиями (основанными как на регулировании, так и на практике его применения, либо вытекающими из общей логики правового регулирования или из обоснованных представлений о том, каким это регулирование должно быть – Постановление Конституционного Суда РФ от 05.07.2016 № 15-П). Важную роль в поддержании доверия играет также принцип добросовестного налогового администрирования, сформированный в налоговом праве^[6] и выступающий отраслевым проявлением общеправового принципа добросовестности деятельности государства^{[7, с. 84]}. Он проявляется в запрете формального подхода к установлению налоговых обязательств, избыточных санкций, выхода за пределы полномочий налоговых органов и других аспектах, косвенно способствующих укреплению доверия налогоплательщиков к государству.

Центральной проблемой принципа поддержания доверия к действиям властей остаются правомерные ожидания, нарушение которых – будь то отсутствие единообразия в правоприменении, излишний формализм, произвол или некомпетентность – подрывает веру в законность действий государства.

В практике Конституционного Суда РФ применительно к этому отмечается различие между абстрактными ожиданиями (недопустимость избыточного или слишком формального налогового контроля, судебного формализма – (Постановление Конституционного Суда РФ от 31.10.2019 № 32-П), административного или судебного произвола (Постановление Конституционного Суда РФ от 02.07.2020 № 32-П; Постановление Конституционного Суда РФ от 28.12.2022 № 59-П), неквалифицированного подхода к рассмотрению судебных споров и неправильного правоприменения, ожидания справедливости выносимых судами решений – Постановление Конституционного Суда РФ от 15.02.2019 № 10-П; Постановление Конституционного Суда РФ от 05.03.2024 № 9-П) и казуальными правомерными ожиданиями, возникающими из действий правоприменителей в отношении налогоплательщиков и связанными, как правило, с нарушением единообразия в правоприменении (Постановление Конституционного Суда РФ от 15.02.2019 № 10-П) и недобросовестностью административных органов. К таким действиям правоприменителей, формирующим правомерные ожидания, относятся письменные разъяснения уполномоченных органов, судебная практика по аналогичным делам, а также действия либо бездействие налоговых инспекций в отношении конкретного плательщика в рамках налогового контроля.

Налоговый кодекс РФ закрепляет защиту таких ожиданий: например, выполнение письменных разъяснений налоговых органов освобождает от ответственности за налоговые правонарушения, от начисления пеней на сумму недоимки (подп. 3 п. 1 ст. 111, п. 8 ст. 75 НК РФ). По своему содержанию данная норма, казалось бы, направлена именно на обеспечение защиты правомерных ожиданий налогоплательщиков, полагавшихся на интерпретацию закона налоговыми органами, однако ее применение сопряжено с субъективными условиями: разъяснения по своему смыслу и содержанию (1) должны соответствовать периоду правонарушения, конкретной ситуации налогоплательщика, (2) основываться на достоверных и полных данных от налогоплательщика, (3) исходить от компетентного органа и не выходить за пределы его компетенции и (4) быть адресованными либо конкретному налогоплательщику, либо неопределённому кругу лиц. Практика показывает, что несоблюдение хотя бы одного из перечисленных условий позволяет налоговым органам взыскивать штрафы. Минфин России, в свою очередь, ужесточает условия применения указанных норм Налогового Кодекса РФ, не считая публичные разъяснения достаточным основанием для освобождения от уплаты пеней, несмотря на позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, согласно которой к таким разъяснениям, в том числе, можно отнести письма, которые направлены в качестве ответа на конкретные запросы налогоплательщикам и опубликованы в различных справочных правовых системах и СМИ (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 № ВАС-4350/10 по делу № А46-9365/2009).

Таким образом, несмотря на формальную защиту правомерных ожиданий в положениях законодательства о налогах и сборах, их реализация сталкивается с ограничительным толкованием норм и противоречиями в подходах контролирующих ведомств.

Принцип поддержания доверия в процедурах налогового контроля: проблемы и способы их решения в арбитражной практике

Указанную проблему на данный момент представляется возможным решить на уровне арбитражных судов, которые будут формировать практику, ограничивающую недобросовестное налоговое администрирование, важным аспектом которого выступает последовательность и единообразие применяемых подходов в рамках всей системы финансовых, налоговых и иных уполномоченных давать разъяснения законодательства органов, поскольку эти разъяснения влияют на планирование налогоплательщиками своей хозяйственной деятельности

В 2015 году Конституционный Суд РФ, рассматривая дело ОАО «Газпром нефть» (Постановление Конституционного Суда РФ от 31.03.2015 № 6-П), указал, что разъяснительные акты ФНС России, направленные на унификацию применения налогового законодательства, приобретают для налогоплательщиков характер обязательных предписаний общего характера, даже если формально они не относятся к нормативным правовым актам. Такие акты рассматриваются как обладающие нормативными свойствами и могут быть обжалованы в рамках соответствующих процедур.

Эта позиция стала основой для арбитражной практики защиты правомерных ожиданий налогоплательщиков, возникающих из разъяснений ФНС. Например, в 2019 году Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ (СКЭС РФ) отметила, что разъяснения ФНС России, опубликованные официально, способны создавать у налогоплательщиков уверенность в корректном исполнении налоговых обязанностей (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 14.11.2019 №305-ЭС19-14421 по делу №А41-76253/2018). А. В. Изотов описал это явление как «ожидания оценки правомерности со стороны уполномоченного органа без необходимости самостоятельного исправления и неизменности своего статуса как корректно исполнившего налоговую обязанность лица»^[8].

Кроме того, согласно подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ, налогоплательщики могут лично обращаться в налоговые органы за разъяснениями по вопросам законодательства о налогах и сборах и руководствоваться этими разъяснениями в своей деятельности. Попытки налоговых органов уклониться от ответа или дать противоречивые разъяснения часто пресекаются судами со ссылкой на принципы добросовестного налогового администрирования и поддержания доверия граждан к действиям государства. Этот подход также основан на практике Конституционного Суда РФ, в частности, на его позиции по делу АО «Флот Новороссийского морского торгового порта» (Постановление Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 № 34-П), которое стало значимым с точки зрения формулирования элементов анализируемого принципа ^[9].

В этом деле Суд рассматривал возможность освобождения от начисления пеней и налоговой ответственности при наличии письменных разъяснений других государственных органов по вопросам, связанным с применением налогового законодательства, но не относящимся к нему напрямую. Хотя ранее налоговые органы не сомневались в правомерности освобождения от НДС услуг буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судов в период стоянки в портах, налогоплательщик, проявив осмотрительность, обратился за официальным разъяснением. Однако налоговый орган, ссылаясь на недостаточную компетенцию в данном вопросе, направил его за разъяснениями в Министерство транспорта РФ, которое подтвердило правомерность применения льготы, отметив, что установка (снятие) бонового ограждения может быть отнесена к льготируемым услугам по обслуживанию морских судов в период их стоянки в порту. Суды, тем не менее, отказали налогоплательщику, указывая, что Минтранс России не уполномочен давать разъяснения по налоговому законодательству, и применение в отношении таких разъяснений положений подп. 3 п. 1 ст. 111, п. 8 ст. 75 НК РФ не допустимо.

Стоит отметить, что до 2015 года существовала благоприятная для налогоплательщиков арбитражная практика, допускающая расширительное толкование перечня услуг по обслуживанию морских судов. Однако затем Верховный Суд РФ изменил позицию, указав, что услуги по бонированию не связаны с обслуживанием судна и должны облагаться НДС в общем порядке.

Анализируя данный вопрос, Конституционный Суд отметил, что налогоплательщики вправе получать информацию о своих правах и обязанностях от уполномоченных органов, даже если запрос касается смежных отраслей законодательства. При недостаточной компетенции по специальным вопросам налоговые органы должны использовать механизмы межведомственного взаимодействия для получения необходимой информации и самостоятельно предоставлять ответ налогоплательщику.

На основе этих выводов был закреплен еще один элемент добросовестного налогового администрирования: недопустимость формального исполнения обязанности по разъяснению налогового законодательства и перенаправления налогоплательщиков в другие органы, когда требуется специальная отраслевая экспертиза.

Примечательно, что несмотря на четкие указания КС РФ, налоговые органы продолжают ограничивать круг лиц, которым обязаны давать разъяснения. Например, в 2017 году инспекция отказалась разъяснять налоговое законодательство на примере гипотетической ситуации, поскольку заявитель не являлся участником описанного случая. Этот подход основан на трактовке ст. 32 НК РФ, согласно которой «информационная» обязанность налоговых органов распространяется только на «налогоплательщиков в каждом конкретном случае возникновения налоговых правоотношений» (Решение ФНС России от 27.12.2017 № АС-3-9/8743@).

Итак, несмотря на то, что законодатель освобождает налогоплательщиков от ответственности и уплаты пеней в случае следования официальным разъяснениям, а Конституционный Суд РФ подчеркивает важность предоставления таких разъяснений для защиты правомерных ожиданий граждан в контексте поддержания доверия к государству, на практике налоговые органы продолжают избегать исполнения данной обязанности. В письмах ведомств часто встречается формулировка, ориентирующая на отсутствие ответственности за последствия своих рекомендаций: заявляется, что такие письма носят чисто информационный характер и не содержат обязательных (правовых) норм.

Российская арбитражная практика рассматривает не только официальные разъяснения, напрямую отражающие позицию правоприменителя, но и любое предшествующее поведение налоговых органов (действия или бездействие), а также их решения в рамках налогового администрирования конкретного налогоплательщика как основание для возникновения у налогоплательщиков обоснованных ожиданий. Это многообразие оснований формирования ожиданий, как представляется, связано с таким же разнообразием примеров недобросовестного администрирования со стороны налоговых органов в русле обозначенной тенденции.

В этой связи еще одним важным элементом добросовестного администрирования и защиты правомерных ожиданий является недопустимость противоречивых действий со стороны налоговых органов, так как они подрывают доверие граждан к государственным решениям. Яркий пример такого подхода можно увидеть в деле ГБУ «Жилищник района Хорошево-Мневники» (Определение СКЭС ВС РФ от 21.02.2017 г. № 305-КГ16-14941 по делу №А40-89628/2015), рассмотренном Верховным Судом РФ в 2017 году. Налогоплательщик столкнулся с противоречивыми решениями инспекции. С одной стороны, ему отказали в возмещении НДС из бюджета по результатам камеральной проверки, в связи с чем налогоплательщик вынужден был обратиться в суд с заявлением об оспаривании данного решения. В то же время по результатам выездной проверки инспекция признала право на возмещение НДС и доначислила налог на прибыль, так как ранее, до заявления права на вычет, общество учитывало суммы НДС в расходах по налогу на прибыль. Налогоплательщик заявил отказ от требования по оспариванию решения по итогам камеральной проверки, но столкнулся с неисполнением повторно поданных заявлений о возмещении НДС.

Суды первой и апелляционной инстанций встали на сторону налогоплательщика, указав, что налоговые органы обязаны исполнять свои собственные решения до их официальной отмены через установленные процедуры. Однако суд кассационной инстанции занял противоположную позицию, сославшись на то, что решение по выездной проверке не отменяет выводов камеральной проверки. Тем не менее, СКЭС поддержала налогоплательщика, отметив, что произвольный отказ от исполнения ранее принятых решений ставит добросовестных участников правоотношений в ситуацию правовой неопределенности ^{[10, с. 117]}, что противоречит конституционному принципу доверия к закону и действиям государства.

Таким образом, Верховный Суд РФ закрепил важный элемент добросовестного налогового администрирования: необходимость для налоговых органов исполнять свои собственные решения (следовать им). Аналогичный подход был выражен в другом деле (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557 по делу № А40-93786/2017) 2018 года, где подчеркивалась важность последовательности налоговых органов в формулировании выводов в ходе проведения мероприятий налогового контроля, чтобы не допустить ситуацию, когда добросовестный налогоплательщик вынужден дважды платить налог – один раз самостоятельно устраняя нарушение, а второй раз по результатам проверки.

Важно отметить, что исходя из российской правоприменительной практики правомерные ожидания формируются также действиями (бездействием) налоговых органов, которые не напрямую, а косвенно подтверждают законность действий налогоплательщика. Например, длительное отсутствие претензий к налоговой отчетности или невыполнение запросов документов и информации в отношении поданной налоговой декларации создает у налогоплательщика уверенность в правильности уплаты им налогов, что верно отмечал А. В. Демин: «если на протяжении определенного времени к налогоплательщику относились "определенным образом", а затем со ссылкой на дискретное усмотрение было принято иное решение, он вправе потребовать объяснений и поставить вопрос о нарушении принципа определенности и законных ожиданий»^{[11, с. 139]}.

Так, в деле ООО «Фирма ЖКХС» – управляющей организации многоквартирного дома (МКД) – налоговая инспекция на протяжении нескольких лет не оспаривала исключение из налоговой базы доходов, полученных от собственников помещений в МКД в качестве оплаты коммунальных услуг, поставляемых третьими лицами, а впоследствии доначислила налог на эти доходы. Длительное отсутствие возражений у налогового органа в отношении исключения из налогооблагаемой базы данной категории доходов суды признали основанием для защиты ожиданий налогоплательщика (Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 267-О). Конституционный Суд РФ, рассматривая дело АО «Востоксибэлектросетьстрой» со схожими обстоятельствами, подчеркнул: если у инспекции возникают сомнения в правомерности действий налогоплательщика, она обязана запросить дополнительные документы и пояснения. Отказ от использования этого правомочия приравнивается к подтверждению отсутствия претензий, а игнорирование этого требования создает правовую неопределенность (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.05.2018 № Ф08-3289/2018 по делу № А53-15798/2017).

Можно привести еще несколько аналогичных дел. Например, в деле № А62-5153/2017 (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 02.07.2019 № 310-ЭС19-1705 по делу № А62-5153/2017): общество применяло упрощенную систему налогообложения без уведомления, а инспекция, принимая отчетность по УСН семь лет без возражений, позже доначислила налог по общей системе. В деле № А53-18839/2016 налоговый орган, принимая декларации по НДФЛ с дохода от продажи недвижимого имущества от физического лица – индивидуального предпринимателя, «не проводя контрольные мероприятия и не уведомляя о необходимости применения специального налогового режима» (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 06.03.2018 № 308-КГ17-14457 по делу № А53-18839/2016), впоследствии квалифицировал данный доход от продажи имущества как доход от осуществления предпринимательской деятельности и доначислил налог по УСН. Верховный Суд РФ в обоих кейсах поддержал доводы налогоплательщика, указав на нарушение принципа доверия из-за противоречивых действий налоговых органов.

Еще один пример – дело АО «Бамтоннельстрой», где общество, столкнувшись с недействительностью сделки, намеревалось скорректировать НДС за 2011 год за отсутствием объекта налогообложения и обратилось в налоговый орган с вопросом о порядке корректировки налоговых обязательств. Инспекция не дала ответ на запрос налогоплательщика, в связи с чем он был вынужден самостоятельно выбрать правовой механизм реализации гарантированного подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ права на возврат излишне внесенных в бюджет сумм налога при отсутствии объекта налогообложения. Впоследствии по результатам выездной налоговой проверки инспекция «сочла возможным высказать позицию о правильном, с ее точки зрения, порядке исчисления налога на добавленную стоимость в случае применения последствий недействительности сделки» (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602 по делу № А33-17038/2015). Суд признал действия инспекции недобросовестными, так как ее бездействие ввело налогоплательщика в заблуждение, а последующий отказ в возврате налога нарушил принцип защиты ожиданий.

Таким образом, можно отметить позитивную тенденцию судебной практики по делам о недобросовестном налоговом администрировании, нарушающем казуальные правомерные ожидания налогоплательщиков. Принцип поддержания доверия к закону и действиям государства в налоговых правоотношениях требует от арбитражных судов ограничивать недобросовестные действия налоговых органов, обеспечивая единообразие и последовательность в применении законодательства.

В целом анализ правоприменительной практики свидетельствует о наличии следующих факторов формирования казуальных правомерных ожиданий, связанных с добросовестным налоговым администрированием:

- разъяснения Минфина России и ФНС России (адресованные как неопределенному кругу лиц, так и конкретному налогоплательщику), от предоставления которых уполномоченные органы не вправе отказываться (либо давать их формально), и которые, даже не являясь нормативными актами, приобретают для налогоплательщиков статус обязательных предписаний;

- решения налоговых органов по результатам мероприятий налогового контроля, исполнять которые они обязаны до тех пор, пока указанные решения не отменены в установленном законом порядке;

- длительное бездействие налоговых органов в отношении налоговых деклараций или отчетности, которое создает у налогоплательщиков обоснованную уверенность в правомерности их действий;

- отказ налоговых органов от ответов на запросы налогоплательщиков или предоставление неконкретных разъяснений, которые вводят их в заблуждение – суды квалифицируют это как нарушение принципа защиты правомерных ожиданий, особенно если бездействие инспекции привело к ошибочным решениям налогоплательщика.

Поиск баланса между принципом поддержания доверия к действиям властей и принципом законности в случае ошибочности разъяснений уполномоченных органов

Признав конституционную значимость принципа поддержания доверия в контексте защиты правомерных ожиданий, Конституционный Суд РФ тем не менее не определил четких критериев распределения ответственности за ошибки в разъяснениях, что оставляет арбитражным судам пространство для произвольного толкования. Позиция КС РФ, согласно которой добросовестные налогоплательщики заслуживают защиты от рисков, возникающих из-за неопределенности налогового законодательства или ошибок государственных органов, и не должны нести негативные последствия, вызванные противоречивыми или некорректными разъяснениями власти (Постановление Конституционного Суда РФ от 28.02.2019 № 13-П), предполагает, что налоговые органы, как профильные субъекты, обязаны брать на себя ответственность за свои интерпретации, даже если они ошибочны, чтобы сохранить доверие к государственным решениям. Однако арбитражные суды России, напротив, часто требуют от налогоплательщиков доказывать разумность и добросовестность своей позиции, анализируя обстоятельства спора и оценивая, насколько их ожидания соответствуют «явным, безусловным и последовательным» действиям государства.

Иллюстрацией этого конфликта стали дела о расчете акциза на нефтяное сырье (дела «брутто/нетто» (Определение Верховного Суда РФ от 12.10.2021 № 305-ЭС21-11708 по делу № А40-68620/2020; Определение Верховного Суда РФ от 14.10.2021 № 305-ЭС21-16987 по делу № А40-54086/2020). Компании, руководствуясь приказом Минэнерго России от 2018 года, использовали массу «брутто» для определения налоговой базы. Позже министерство изменило нормативный акт, заменив «брутто» на «нетто» и пытаясь применить новое правило ретроактивно. Налоговые органы поддержали такой подход, а Верховный Суд РФ отказал в защите ожиданий налогоплательщиков, сославшись на то, что разъяснения уполномоченных органов должны быть однозначными и соответствовать закону. Суд указал: если ошибка в толковании закона очевидна для «разумного и предусмотрительного» участника рынка, а исправление последовало быстро, ожидания не являются правомерными и теряют защиту.

Такой подход, по мнению экспертов, ослабляет принцип защиты законных ожиданий, сводя на нет его практическую значимость. Д. М. Щекин, например, отмечал, что в делах «брутто/нетто» защита ожиданий была фактически девальвирована, а государство получило карт-бланш на корректировку своих ошибок без ответственности^[12]. Аналогичное мнение высказывал С. В. Савсерис в своей аналитической публикации на портале Издательской группы «Закон» (См.: Савсерис С. В. Верховный Суд открывает новые горизонты // Закон.ру).

Не соглашаясь с категоричностью суждений критиков, отметим, основания для критики позиции ВС РФ действительно имеются. Во-первых, критерий «очевидности» ошибки крайне субъективен и перекладывает бремя оценки на налогоплательщика, который, в отличие от государства, не обладает равными возможностями для анализа норм. Во-вторых, такой подход снижает практическую значимость защиты правомерных ожиданий, которая более всего требуется именно тогда, когда налогоплательщик полагался на ошибочное разъяснение.

Вместе с тем, можно также привести и аргументы в поддержку позиции ВС РФ в делах «брутто/нетто». Например, подп. 13.1 п. 1 ст. 181 НК РФ определяет, что подакцизным товаром является нефтяное сырье, которым в целях исчисления акциза признается смесь углеводородов, включающая один или несколько компонентов: нефть, газовый конденсат стабильный, вакуумный газойль, гудрон, мазут. Такое определение нефтяного сырья, очевидно, не предполагает наличие в нем балласта: воды, солей и механических примесей, которые включаются в массу «брутто». Таким образом, категорично негативно оценить позицию ВС РФ не представляется возможным, так как она не является ни однозначно необоснованной, ни бесспорной.

Проблема баланса между законностью и доверием остается нерешенной ^{[13, с. 393]}. С одной стороны, налоговые органы обязаны обеспечивать стабильность правоприменения, чтобы граждане и бизнес могли планировать свою деятельность. С другой – суды настаивают на приоритете закона, даже если это влечет ретроактивные изменения. При этом ключевым остается требование добросовестности налогоплательщика: злоупотребление ошибками государства или игнорирование явных противоречий в разъяснениях лишает ожидания законной защиты.

Зарубежная судебная практика демонстрирует различия в подходах к налоговым спорам, связанным с изменением разъяснений государственных органов. Например, в Великобритании апелляционный суд в деле HMRC против Хели-Хатчинсона (Hely-Hutchinson v HMRC ^[2017] STC 2048: ^[2017] EWCA Civ 1075) отказал налогоплательщику в применении старых правил расчета налога на прирост капитала при продаже опционов на акции, несмотря на то, что его дело не было завершено к моменту вступления в силу новых, более жестких требований. Суд мотивировал решение доводами о том, что государство вправе исправлять свои ошибки, а обязанность по сбору налогов должна быть сбалансирована с соблюдением справедливости, подчеркнув, что для отмены новых правил налогоплательщик должен доказать явную несправедливость действий налоговой службы.

Подобный подход, однако, вызвал дискуссии^[14] в юридическом сообществе, поскольку суд не определил критерии допустимости корректировки ошибок в ущерб принципу доверия к государственным инструкциям.

В Бельгии суды однозначно отстаивают приоритет закона над противоречивыми налоговыми постановлениями, подчеркивая, что незаконные разъяснения не могут служить основанием для судебной защиты ожиданий налогоплательщиков^[15]. При этом налоговые органы обязаны следовать собственным постановлениям, что формирует определенную защиту ожиданий налогоплательщиков, но создает разрыв между судебной и административной практикой^[16].

Нидерланды, напротив, выбирают компромисс: суды оценивают, насколько очевидно противоречие между постановлением и законом. Если разъяснение не явно незаконно и выгодно налогоплательщику, ему предоставляется переходный период для адаптации к новым правилам^[17]. Однако если постановление нарушает закон однозначно, его применение исключается, а налогоплательщики несут ответственность за уплату налога в соответствии с актуальными нормами.

Таким образом, единообразный подход к определению факторов формирования и логика защиты правомерных ожиданий применительно к зарубежным правопорядкам не сформировались.

Алгоритм применения принципа защиты правомерных ожиданий налогоплательщиков

На основе анализа правовой природы принципа защиты правомерных ожиданий налогоплательщиков и существующей судебной практики предлагается следующий алгоритмический подход к его применению

1. Классификация характера ожиданий

1.1. Определение типа ожиданий:

Если ожидания носят абстрактный характер (основаны на общих конституционных принципах справедливости, законности и социальной защищенности), анализ ограничивается проверкой добросовестности налогоплательщика, соответствия его действий правовым нормам, а также установлением фактов, нарушивших абстрактные ожидания (судебный или административный произвол, формализм, неквалифицированное правоприменение и т. д.).

Если ожидания казуальные (связаны с конкретными действиями или разъяснениями налоговых органов), применяется следующий этап алгоритма.

2. Анализ факторов, формирующих ожидания (классификация факторов по их адресности):

Для публичных факторов, адресованных неопределенному кругу лиц (например, судебной практики, публичных разъяснений уполномоченных органов), применяется тест «регулирование – правоприменение».

Для индивидуальных разъяснений, направленных конкретному налогоплательщику, используется упрощенный тест «только правоприменение».

3. Применение теста «регулирование – правоприменение»

3.1. Для публичных факторов:

Налогоплательщик самостоятельно оценивает релевантность практики и разъяснений применительно к своей ситуации и следуя стандарту добросовестной разумности.

Если у налогоплательщика возникают сомнения в допустимости толкования или его относимости к обстоятельствам дела, аналогичные сомнения могут возникнуть и у суда при разрешении спора.

В таком случае можно говорить об отсутствии достаточных оснований для защиты ожиданий.

3.2. Оценка содержания разъяснений:

Устанавливается, допускает ли текст нормы права толкование, которое применяет налогоплательщик на основании публичной практики.

Оценивается степень очевидности ошибочности толкования: если ошибка очевидна для разумного налогоплательщика, то доверие к такому толкованию считается недобросовестным.

Проверяется относимость разъяснений к обстоятельствам налогоплательщика: насколько полно и ясно описана ситуация в разъяснении, насколько она совпадает с фактическими обстоятельствами.

4. Применение теста «только правоприменение»

4.1. Для индивидуальных разъяснений:

Разъяснения, адресованные непосредственно налогоплательщику, приобретают характер «обещания» со стороны налогового органа.

Ответственность за корректность разъяснений лежит на налоговом органе, если налогоплательщик предоставил полную и достоверную информацию.

Налогоплательщик может полагаться на такие разъяснения, даже если они содержат ошибку, за исключением случаев явной недобросовестности с его стороны.

Решения, действие, бездействие налогового органа в отношении конкретного налогоплательщика в рамках мероприятий налогового контроля в случае, если они формируют правомерные ожидания, а впоследствии их нарушают, квалифицируются как недобросовестное налоговое администрирование. Ожидания налогоплательщика, основанные на подобном поведении контролирующих органов, подлежат защите.

5. Учет профессионального статуса налогоплательщика

5.1. Дифференциация стандартов разумности:

Для физических лиц и малых предпринимателей: снижаются требования к способности выявлять ошибки в правовой регламентации. Защита ожиданий должна быть максимальной.

Для средних и крупных компаний: требуется базовый уровень осведомленности о законодательстве, но допускается защита ожиданий при наличии разумных оснований для доверия к разъяснениям.

Для крупных организаций с длительным опытом хозяйственной деятельности: повышаются стандарты разумного поведения, требуя оперативного выявления и исправления ошибок в правоприменительной практике.

6. Разрешение конфликта между принципами законности и доверия

Если действия налогоплательщика были недобросовестными или очевидно противоречили букве закона, приоритет отдается принципу законности.

Принцип поддержания доверия применяется только в случае добросовестного поведения налогоплательщика и соответствия его ожиданий стандарту разумности (отсутствия явных оснований сомневаться в корректности разъяснений).

7. Предупреждение злоупотреблений – совершенствование механизмов взаимодействия налогоплательщиков и контролирующих органов:

Обеспечивается систематическое совершенствование механизмов предоставления разъяснений налоговыми органами, чтобы минимизировать ошибки и противоречия.

Вводятся механизмы контроля за качеством разъяснений, направленных конкретным налогоплательщикам, и обязанность органов предоставлять ясные и однозначные ответы на запросы.

Сформулированный алгоритм позволяет минимизировать субъективизм в оценке наличия или отсутствия правомерных ожиданий и создает основу для единообразного применения данного принципа.

Однако эффективная реализация предложенной модели требует системного совершенствования механизмов взаимодействия между налоговыми органами и налогоплательщиками, а также унификации подходов к толкованию норм налогового законодательства.

Выводы

Анализ российской и зарубежной практики применения принципа правомерных ожиданий в налоговых правоотношениях позволяет выделить ключевые закономерности.

Во-первых, доверие к государству в сфере налогообложения формируется через защиту правомерных ожиданий налогоплательщиков, основанных на действиях или разъяснениях уполномоченных органов и общих представлениях о справедливости и добросовестности деятельности государства.

Во-вторых, правомерные ожидания делятся на абстрактные (вытекающие из общих конституционных принципов справедливости и законности) и казуальные (связанные с конкретными действиями, решениями, бездействием налоговых органов, письменными разъяснениями или судебной практикой).

В-третьих, факторы, провоцирующие их возникновение, классифицируются по субъектам (законодатель, правоприменитель) и адресности (неопределенный круг лиц или конкретный налогоплательщик).

Конфликт между принципом законности и защитой ожиданий разрешается через оценку добросовестности налогоплательщика. Конституционный Суд РФ подчеркивает, что защищаются только ожидания, основанные на разумных усилиях по соблюдению закона. Добросовестный участник экономической деятельности, столкнувшись с противоречивыми разъяснениями, должен проанализировать норму права, чтобы выявить их явную ошибочность. Недобросовестные же субъекты, использующие ошибки государства для минимизации налогов, не могут ссылаться на доктрину правомерных ожиданий.

Таким образом, система защиты правомерных ожиданий требует четкого баланса между законностью и справедливостью, учитывающего как публичные интересы, так и частные интересы налогоплательщиков.

Для оценки правомерности ожиданий предложены два подхода. Первый – «регулирование – правоприменение» – применяется к общим разъяснениям (например, письма Минфина России). Налогоплательщик обязан самостоятельно оценить их соответствие закону, учитывая полноту описания ситуации, ясность формулировок и наличие противоречий. Если текст разъяснения допускает двусмысленность или противоречит буквальному толкованию нормы, ссылаться на него в споре с инспекцией нельзя. Второй подход – «только правоприменение» – касается индивидуальных ответов на запросы налогоплательщика, а также поведения и решений инспекции в ходе проведения мероприятий налогового контроля. В данной ситуации ответственность за ошибки перекладывается на налоговый орган, а сам субъект вправе полагаться на полученные разъяснения, не углубляясь в правовой анализ.

Степень требований к налогоплательщику должна зависеть от его статуса, уровня «профессиональности» как участника хозяйственных отношений. Для физических лиц и малого бизнеса стандарты разумности ниже: они могут опираться на общие разъяснения, не обладая юридической экспертизой. Крупные компании, напротив, должны самостоятельно выявлять ошибки в практике органов власти. Такая дифференциация, по мнению как представителей академического сообщества^[8], так и экспертов-практиков (См.: Антонов А. В. Публикация в Telegram-канале «Российское налогообложение»), позволяет сбалансировать интересы государства и налогоплательщиков, минимизируя злоупотребления.

Для минимизации конфликтов необходимо совершенствовать механизм предоставления индивидуальных разъяснений, усиливая ответственность налоговых органов за их адекватность.