Исполнение налогоплательщиком-банкротом обязанности по восстановлению суммы налога на добавленную стоимость в контексте обеспечения публичных финансово-экономических интересов

Кирьянова Надежда Николаевна юрист, член Палаты налоговых консультантов 140000, Россия, Московская область, г. Люберцы, ул. Наташинская, 6 Kiryanova Nadezda Nikolaevna Lawyer, Member of the Сhamber of Tax Advisers 140000, Russia, Moskovskaya oblast', g. Lyubertsy, ul. Natashinskaya, 6 kirianovanadya@gmail.com Другие публикации этого автора

Правоотношения между налогоплательщиками и налоговыми органами существуют не обособленно, а напротив, активно взаимодействуют с различными отраслями и правовыми институтами.

Так, А.Д. Селюков отмечает, что финансово-правовое регулирование охватывает комплексные общественные отношения, включая публичные и частные финансы ^[1].

При применении норм налогового права к исполнению налоговых обязанностей налогоплательщиками-банкротами зачастую обнаруживается проблема соотношения фискального интереса государства с финансово-экономическими интересами кредиторов должника, а также публичными финансово-экономическими интересами.

Обязанность по уплате налога обусловлена возникновением объекта налогообложения (ст.17, 38, 44 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) ^[2]).

К объектам налогообложения нормы налогового права относят в том числе реализацию имущества организациями и индивидуальными предпринимателями (ч.1 ст.38 НК РФ ^[3]).

Из п.11 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. №33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» ^[4] следует, что объект налогообложения составляет совокупность финансово-хозяйственных операций налогоплательщика.

Одной из особенностей косвенного налогообложения, во многом определившей популярность налога на добавленную стоимость, является принцип нейтральности налога на добавленную стоимость.

Данный принцип означает возникновение права на налоговый вычет в отсутствие взаимосвязи с объектом налогообложения и юридической квалификацией возникших правоотношений.

В частности, Шелкунов А.Д. выделяет в содержании принципа нейтральности такие составляющие, как конкурентную, имущественную, формально-юридическую и экономическую ^[5]. При этом, имущественная составляющая предполагает освобождение налогоплательщика от уплаты налога на добавленную стоимость ввиду последующего участия товаров (работ, услуг) в облагаемых операциях ^[6].

Однако следует учитывать, что законодательство о налогах и сборах предусматривает ряд изъятий из данного правила и определяет перечень операций, которые не признаются объектом налогообложения.

В силу буквального толкования подп.15 п.2 ст. 146 НК РФ ^[7], одним из таких исключений являются операции по реализации имущества должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами).

Приведенное положение повлекло за собой возникновение ряда проблем в процессе реализации имущества банкротов, некоторые из которых будут освещены в данной статье.

Вплоть до 1 января 2009 г. особенности погашения недоимки были установлены специальным законодательством, а именно п.4 ст.142 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

Так, п.4 ст.142 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» ^[8] (в ранее действовавшей редакции) устанавливал, что налоговые обязательства, которые возникли в ходе проведения процедур банкротства, удовлетворяются после погашения требований кредиторов должника.

Как следствие, очередность погашения требований налогового органа, возникших в ходе конкурсного производства, была понижена в силу специальных норм законодательства о несостоятельности (банкротстве).

Впоследствии были внесены изменения на основании федерального закона от 30.12.2008 г. №296-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» ^[9]. Указание на понижение очередности удовлетворения налоговых платежей, возникших в ходе процедуры банкротства, было исключено из рассматриваемой нормы. Изменения законодательства привели к тому, что лица, признанные в установленном порядке несостоятельными (банкротами) производили исчисление и уплату налогов в общем порядке.

При этом, налоги, возникшие в ходе процедур банкротства, относились к текущим платежам и погашались преимущественно перед требованиями конкурсных кредиторов.

По мнению В.В. Бациева, мотивом для подобных изменений в правовом регулировании стала необходимость преодоления злоупотреблений, связанных с использованием процедур банкротства в целях ведения необлагаемой хозяйственной деятельности ^[10].

Исчисление и уплата банкротами налогов в общем порядке вполне закономерно затронула экономические интересы кредиторов должника, поскольку существенно увеличился размер текущих обязательств должников, имеющих приоритет перед требованиями реестровых кредиторов.

Впоследствии законодателем были внесены изменения в п.2 ст. 146 НК РФ, и было закреплено, что операции лиц, признанных в установленном порядке банкротами, не являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Указанный порядок действует с 01.01.2015 г. и продолжает действовать по состоянию на текущий момент.

На первый взгляд, исключение операций банкротов из числа налогооблагаемых имело своей направленностью соблюдение экономических интересов кредиторов, пострадавших в результате дефолта должника-банкрота.

Но в силу уже упомянутого принципа нейтральности налога на добавленную стоимость возник спорный вопрос, потребовавший осмысления как на теоретическом, так и на эмпирическом уровне.

Данный вопрос заключается в том, что в ряде случаев нормы налогового права возлагают на налогоплательщика обязанность по восстановлению налога на добавленную стоимость.

В частности, обязанность по восстановлению налога на добавленную стоимость, принятого к вычету, возникает в случае дальнейшего использования указанного имущества для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения по смыслу п.2 ст.146 НК РФ (подп.2 п.3 ст.170 НК РФ ^[11]).

Изложенное позволяет сделать вывод, что п.2 ст.146 НК РФ не исключает уплату должниками-банкротами налога на добавленную стоимость, поскольку данный налог подлежит перечислению в бюджет в форме восстановленного налога на добавленную стоимость.

Восстановление налога на добавленную стоимость приводит к значительному росту текущих обязательств должников-банкротов и, как следствие, уменьшает имущественную массу должника, которая подлежит распределению между кредиторами, требования которых включены в реестр. Зачастую такие кредиторы не только претерпевают вынужденную отсрочку частичного удовлетворения своих требований, но и осуществляют финансирование процедуры банкротства (ст.ст.20.7, 57 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» ^[12]).

Согласно статистическим данным, опубликованным АО «Интерфакс» процент удовлетворенных требований кредиторов по результатам проведения процедур банкротства в 2020 г. составил 0,3 % ^[13].

Увеличение текущих обязательств должника по уплате налоговых платежей лишь дополнительно сокращает процент удовлетворения требований кредиторов и, как следствие, затрагивает экономические интересы субъектов хозяйственной деятельности, вовлеченных в процедуру банкротства.

Низкий процент удовлетворения требований кредиторов должниками-банкротами, в свою очередь, приводит к неплатежеспособности кредиторов, их неспособности своевременно исполнять обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов, оплате труда лиц, работающих по трудовым договорам.

Как следствие, все более актуальной становится необходимость обнаружения приемлемого соотношения различных финансово-экономических интересов при исполнении должником налоговых обязательств.

Так, А.В. Сарнакова вполне обоснованно отмечает, что «…важно не потерять баланс как частных, так и публичных интересов и обеспечить должную защиту прав и законных интересов должника и кредиторов» ^[14].

Применение норм налогового законодательства к отношениям в сфере несостоятельности (банкротства) является одним из тех случаев, когда становится особенно наглядной потребность примирения зачастую противоречивых финансово-экономических интересов различных субъектов.

Кроме того, в постановлении Конституционного Суда РФ от 19.12.2005 г. №12-П ^[15] «По делу о проверке конституционного абз.8 п.1 ст.20 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» в связи с жалобой гражданина А.Г. Меженцева» была сформулирована позиция, согласно которой в силу различных, зачастую диаметрально противоположных интересов лиц, участвующих в деле о банкротстве, законодатель должен гарантировать баланс их прав и законных интересов, что, собственно, и является публично-правовой целью института банкротства.

Отношения, которые возникают при исполнении налогоплательщиками своих налоговых обязанностей, как и отношения в сфере несостоятельности (банкротства), по определению отличаются динамикой. В связи с указанными обстоятельствами, обеспечить оптимальное соотношение частных и публичных финансово-экономических интересов на законодательном уровне затруднительно ввиду характера рассматриваемых правоотношений.

В свою очередь, это не исключает возможность решения данного вопроса на уровне правоприменения в ходе рассмотрения конкретных споров.

В качестве примера можно привести постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 19.12.2019 г. №41-П «По делу о проверке конституционности подп.15 п.2 ст.146 Налогового Кодекса Российской Федерации в связи с запросом Арбитражного суда Центрального округа» ^[16]. В данном постановлении Конституционный Суд Российской Федерации, признавая подп.15 п.2 ст.146 НК РФ, не соответствующим Конституции Российской Федерации, допустил реализацию покупателями права на вычет в случае приобретения имущества у должников-банкротов с выставлением счета-фактуры до внесения соответствующих изменений в подп.15 п.2 ст.146 НК РФ.

На текущий момент нормы налогового права исключают операции по реализации имущества банкротов, в том числе изготовленное и приобретенное после признания должника несостоятельным (банкротом).

В частности, А.А. Копина и У. Муффатто отмечают, что «действующее правовое регулирование является подходящим для Российской Федерации, поскольку оно приводит в баланс интересы кредиторов, должников и интересы государства (в части формирования доходов федерального бюджета) при взимании НДС по операциям с лицами, признанными в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами)» ^[17].

Однако применение к операциям указанных лиц п.3 ст.170 НК РФ о необходимости восстановления налога на добавленную стоимость зачастую влечет за собой увеличение текущих обязательств должника и невозможность удовлетворения требований реестровых кредиторов.

В связи с указанными обстоятельствами лица, участвующие в деле о банкротстве, в отсутствие положений специального законодательства, которые бы обеспечивали реализацию их права на удовлетворение требований, вынуждены обращаться в суд с требованием о разрешении разногласий по вопросу исполнения должником-банкротом обязанности по уплате налогов и сборов.

Вместе с тем, подобные требования заинтересованных лиц не всегда позволяют преодолеть императивные нормы налогового законодательства.

Например, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2021 г. по делу №А40-157934/2016 ^[18] были разрешены разногласия между налоговым органом и налогоплательщиком-банкротом и установлено, что должники-банкроты исполняют обязанность по уплате восстановленного налога на добавленную стоимость по общим правилам, предусмотренным п.3 ст.170 НК РФ.

При этом, судами были отклонены доводы сторон о том, что применение специальных норм налогового законодательства влечет за собой нарушение финансово-экономических интересов кредиторов.

Аналогичная позиция была сформулирована в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2021 г. по делу №А05-3604/2014 ^[19].

Кроме того, в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 17.05.2019 г. по делу №А40-204842/2015 ^[20] был сделан вывод о наличии у должника-банкрота обязанности по восстановлению сумм налога на добавленную стоимость и их погашение в составе текущих обязательств должника.

В свою очередь, в правоприменительной практике встречались ситуации, когда суды допускали отступление об общих правил налогообложения в том случае, когда налогоплательщиком является лицо, признанное в установленном порядке несостоятельным (банкротом).

Так, в постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.10.2019 г. по делу №А51-17152/2017 ^[21] был рассмотрен вопрос исполнения должником-банкротом обязанности по уплате налога на прибыль и указано, что требование об уплате налога на прибыль не должно удовлетворяться преимущественно перед непогашенными требованиями кредиторов, понесших негативные последствия от вступления в отношения с должником.

Более того, в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 08.04.2021 г. №305-ЭС20-20287 по делу №А40-48943/2015 ^[22] и от 08.07.2021 г. №308-ЭС18-21050 (41) по делу №А53-32531/2016 ^[23] был изменен порядок уплаты должником-банкротом земельного налога и налога на имущество организаций.

Судами было установлено, что указанные налоги подлежат погашению не в порядке общей очередности текущих обязательств, а за счет выручки от реализации заложенного имущества с учетом необходимости обеспечения баланса интересов кредиторов, включая фискальные интересы государства.

Следовательно, правоприменительная практика в ряде случаев допускает возможность изменения порядка и сроков исполнения должниками-банкротами обязанности по уплате обязательных платежей в бюджет при необходимости соблюдения баланса интересов заинтересованных лиц.

Как уже было указано, применение к налогоплательщикам-банкротам предусмотренной п.3 ст.170 НК РФ обязанности по восстановлению сумм налога на добавленную стоимость в некоторых случаях может существенно затрагивать финансово-экономические интересы кредиторов должника.

В частности, В.В. Бациев полагает, что отсутствует экономическое основание для восстановления налога на добавленную стоимость при продаже имущества должника-банкрота ^[24].

В свою очередь, полное освобождение налогоплательщиков-банкротов от обязанности, предусмотренной п.3 ст.170 НК РФ, в отсутствие возражений кредиторов должника и иных заинтересованных лиц должно быть обосновано, так как недопустимо устанавливать преференции для какой-либо категории налогоплательщиков (ст.3 НК РФ).

Представляется возможным установить освобождение налогоплательщиков-банкротов от обязанности, предусмотренной п.3 ст.170 НК РФ, в случае, если исполнение указанной обязанности существенно затрагивает права и финансово-экономические интересы кредиторов должника/иных заинтересованных лиц (например, в случае, если от указанных лиц поступают возражения или заявления о разрешении разногласий, доводы которых проверяются арбитражным судом).

По результатам исследования вопроса налогообложения операций должников-банкротов и применения к указанной категории налогоплательщиков п.3 ст.170 НК РФ считаем возможным сформулировать следующие выводы:

1. При применении норм налогового права к исполнению налоговых обязанностей налогоплательщиками-банкротами фискальные интересы подлежат сопоставлению с финансово-экономическими интересами кредиторов должника, а также публичными финансово-экономическими интересами.

2. Применение к налогоплательщикам-банкротам п.3 ст.170 НК РФ об обязанности восстанавливать суммы налога на добавленную стоимости при реализации имущества в ряде случае может существенно затрагивать финансово-экономические интересы кредиторов должника и публичные финансово-экономические интересы.

3. Следует дополнить п.3 ст.170 НК РФ положением о том, что налогоплательщик-банкрот может быть освобожден от обязанности, предусмотренной п.3 ст.170 НК РФ, в случае, если исполнение указанной обязанности существенно затрагивает права и финансово-экономические интересы кредиторов должника/иных заинтересованных лиц.