Подход к отчетности по трансфертному ценообразованию в странах СНГ

Югина Анастасия Андреевна магистр, кафедра налогов и налогообложения, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации 107014, Россия, город Москва, г. Москва, ул. Сокольническая Площадь, 9, кв. 64 Iugina Anastasiia Andreevna Master’s Degree, the department of Taxes and Taxation, Financial University under the Government of the Russian Federation 107014, Russia, gorod Moskva, g. Moscow, ul. Sokol'nicheskaya Ploshchad', 9, kv. 64 aayugina@ya.ru Другие публикации этого автора

Введение

В последние 5 лет объем требований, предъявляемых к налогоплательщикам в различных юрисдикциях, существенно вырос. В связи с этим увеличивается актуальность анализа причин подобных изменений, различия применяемых отдельными странами критериев подачи отчетности и форм отчетности. Целью данного анализа является поиск причин введения дополнительных форм отчетности для налогоплательщиков в странах СНГ, выявление их различий в отдельных юрисдикциях и закономерностей в части введения отдельных требований по подаче отчетности по трансфертному ценообразованию (далее – «ТЦО»).

Материал и методы исследования

Теоретической базой для исследования являются исследования налоговых администраций, ОЭСР и отдельных исследователей в сфере ТЦО, а эмпирической базой – существующие законодательные акты отдельных стран СНГ и предлагаемые их изменения. Объектом исследования являются положения законодательства анализируемых стран в сфере трансфертного ценообразования, а предметом исследования – основные закономерности регулирования, а также отличия в требованиях к отчетности по трансфертному ценообразованию. Использованные в рамках анализа методы включают как общенаучные - анализ, классификация, так и частнонаучные, например, сравнительно-правовой метод.

Основные направления регулирования

Среди обязательств налогоплательщиков в сфере ТЦО, действующих на сегодняшний день в странах СНГ, есть как традиционные формы отчетности – уведомление о контролируемых сделках, документация по ТЦО, так и недавно введенные требования по подготовке трехуровневой отчетности – национальная документация (Local file), глобальная документация (Master file), страновой отчет (CbCR). Основной причиной изменений законодательства, направленных на увеличение объемов отчетности по ТЦО стала возможность ТНК перераспределять прибыль таким образом, что значительные ее объемы оказывались в низконалоговых юрисдикциях, снижая эффективную налоговую ставку по группе компаний до крайне низких значений. Возможность манипулирования уровнем прибыли, и, соответственно, налоговыми отчислениями по адвалорным ставкам с использованием механизма трансфертного ценообразования исторически отмечалась значительным числом как зарубежных, так и российских исследователей и не вызывала никаких дискуссий в научном сообществе ^[8,9,10], однако в современных условиях данный вопрос стал наиболее актуален ввиду масштабности злоупотреблений.

В частности, как пример можно привести дело Apple Inc., американской корпорации, использовавшей значительное количество оффшорных структур, соглашений и сделок для перемещения прибыли из США в Ирландию, где для Apple действовала специальная налоговая ставка – менее 2%. В результате подобных действий и использования законодательных пробелов группе удалось за четырехлетний период с 2009 по 2012 г. уклониться от уплаты налогов с прибыли в размере 44 миллиардов долларов ^[11]. По данным одного из проведенных в тот период исследований было выявлено, что 30 крупнейших ТНК, расположенных в США, доходы которых составляют более 160 млрд. долларов, за трехлетний период не уплачивали налоги на территории США в принципе, используя многочисленные оффшорные зоны, позволявшие им контролировать объем прибыли в США, и, соответственно, уплачиваемых налогов ^[12].

В связи с возможностью подобных действий налогоплательщиков подход к подготовке отчетности по ТЦО существенно видоизменился. Так, после издания плана BEPS (пакета мер противодействия размыванию налогооблагаемой базы и перемещению прибыли) в 2013 г., изменились в том числе и требования к раскрытию налогоплательщиком информации в сфере ТЦО. При сохранении ранее действовавших рекомендаций по формированию трансфертных цен, подробно раскрытых в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию для ТНК и налоговых органов, Шаг 13 плана BEPS позволил обеспечить предотвращение перемещения прибыли в низконалоговые юрисдикции за счет повышения уровня раскрытия данных.

Тем не менее, при установлении дополнительных обязательств по подготовке отчетности важен контекст существующего уровня мотивации налогоплательщиков к соблюдению законодательства. Аналогично возможности снижения собираемости налогов при повышении ставки налога, при чрезмерной нагрузке в рамках специальных правил налогового контроля по ТЦО может произойти ситуация, в которой преимущества от совершения контролируемых сделок будут ниже, чем расходы налогоплательщика на подготовку требуемых документов. Помимо этого, важным фактором является целесообразность государственного контроля и администрирования отдельных сделок – так, в отношении крайне незначительных сделок издержки для государственного бюджета будут непропорционально высокими в сравнении с возможными дополнительными доходами государственных бюджетов ^[13].

Требования к подаче трехуровневой отчетности

На сегодняшний день не во всех странах СНГ были введены соответствующие положения законодательства, требующие предоставления трехуровневой отчетности. Так, например, подобные требования уже введены в России и в Казахстане, но на сегодняшний день еще не введены в Белоруссии, Армении, Грузии, где требования по подаче отчетности остаются прежними. Причины данного различия могут включать как длительный процесс подготовки и принятия соответствующих правовых актов, так и намерение снизить уровень административной нагрузки ТНК для стимулирования их деятельности в развивающихся странах. Помимо этого, в отдельных юрисдикциях доля операций ТНК в сравнении с национальными компаниями может быть не настолько существенной, чтобы формирование правил ТЦО было приоритетным в сравнении с иными направлениями совершенствования налоговой системы.

При сравнении объема требований в рамках стран СНГ очевидно, что количество подготавливаемых налогоплательщиками документов очень сильно отличается. Подробный анализ требований представлен в таблице ниже.

Таблица 1 - Требования по подготовке отчетности в различных странах СНГ

В научной литературе отмечается необходимость введения правил ТЦО в тех странах СНГ, в которых подобные правила пока отсутствуют. В частности, такие рекомендации формируются с учетом российского опыта, в рамках которого введение правил ТЦО позволило увеличить суммы уплачиваемых налогов^[14]. В частности, подобная необходимость обусловлена взаимной интеграцией и глобализацией, в результате которых на международном уровне формируется возможность манипулирования налоговой базой за счет использования специфических низконалоговых юрисдикций^[13].

Требования к подаче уведомлений

Как видно из таблицы, представленной выше, достаточно большое количество стран устанавливает отдельную форму уведомления о контролируемых сделках, дополнительно к общепринятым в мировой практике трехуровневой отчетности или документации по ТЦО. На практике уведомление представляет собой достаточно простой документ, предназначенный для информирования налоговых органов о факте совершения контролируемых сделок, однако для большинства МГК, контроль соблюдения правил ТЦО в которых осуществляется на глобальном уровне, сам факт существования подобной отдельной формы является достаточно специфичным, поскольку в странах ОЭСР подобные формы отсутствуют. В этой связи особенно интересен опыт Украины, где, аналогично большинству западных стран, заполняется приложение к основной ежегодной налоговой декларации, и в дополнение к нему подается также отчет о контролируемых операциях.

Подготовка отдельного уведомления, действительно, несколько увеличивает транзакционные издержки для налогоплательщиков. Тем не менее, с учетом упрощения администрирования контролируемых сделок для налоговых органов, можно отметить, что введение требований по подаче подобного уведомления не является избыточным. С учетом эффективности применения подобной практики в некоторых странах СНГ маловероятно сокращение обязательств налогоплательщиков в части подачи уведомлений о контролируемых сделках.

Иной формой уведомления, требуемой отдельными странами СНГ, является уведомление об участии в МГК. Подобная форма появилась уже после введения правил о подаче трехуровневой отчетности и направлена не на анализ каких-либо сделок в автоматизированном режиме, а исключительно на выявление тех МГК, к которым применимы требования о подаче трехуровневой отчетности. Таким образом, основная цель получения налоговыми органами подобных уведомлений – определение потенциального перечня компаний для дальнейшего запроса трехуровневой отчетности.

Необходимо отметить, что в отношении данного вида уведомлений существуют примеры неточностей в законодательстве, увеличивающих административную нагрузку на налогоплательщиков. Так, в соответствии с Законом Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании, возможна ситуация, в которой налогоплательщик, в отношении которого не распространяются требования по подаче трехуровневой отчетности, тем не менее, обязан подать заявление об участии в МГК. С учетом возможности снижения затрат на налоговое администрирование за счет снижения количества проверяемых заявлений, вероятнее всего, подобные законодательные требования будут отменены либо модифицированы в дальнейшем.

В части наличия конкретных требований к форме подачи документации по ТЦО (Local file) в отдельных юрисдикциях необходимо отметить наличие крайне существенных различий. Так, в Республике Беларусь данные могут быть запрошены налоговым органом не за весь год, а за отдельный период (например, квартал или полугодие), соответственно, налогоплательщиками на ежегодной основе осуществляется подготовка документации по ТЦО, но непосредственное заполнение сведений по форме, установленной Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь, осуществляется только после получения запроса со стороны налоговых органов. В Республике Казахстан был выбран иной подход –была установлена форма подачи отчетности, которая в целом совпадает с общемировым подходом к подготовке документации, однако имеет свои особенности.

Подход к формированию подобных требований в отдельных странах, либо отсутствие фиксированной формы документации, как в России, зависит во многом от широты применения правил ТЦО – как правило, если налогоплательщик готовит документацию впервые, предоставление определенной формы для заполнения позволяет эффективно предотвратить подготовку не полной или не информативной документации. С учетом этого вероятно, что определенные формы документации будут введены и в иных странах СНГ, в которых практика применения правил ТЦО пока отсутствует.

Выводы

Наиболее общей характеристикой является тенденция к общему увеличению объема отчетности во всех странах СНГ, которые приняли правила ТЦО. Соответственно, в качестве основных закономерностей развития можно выделить следующие:

· Общее увеличение обязательств налогоплательщиков, осуществляющих контролируемые сделки;

· Введение правил ТЦО странами, в которых ранее подобные правила отсутствовали;

· Принятие Шага 13 плана BEPS странами, в которых ранее присутствовали правила ТЦО, и дополнение локальных правил требованиями по подаче трехуровневой отчетности.

Таким образом, в целом можно отметить наличие тенденции к увеличению административной нагрузки на налогоплательщиков, а также увеличению объема раскрываемой налоговым органам информации со стороны налогоплательщиков.