Особенности налогообложения постоянных представительств иностранных организаций в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения Российской Федерации

Российской Федерацией создана развитая сеть международных соглашений об избежании двойного налогообложения (СОИДН). По состоянию на начало 2021 года, их количество составило 80 ^[1]. Большая часть СОИДН построены по рекомендациям Модельной налоговой конвенции (МНК) Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). МНК ОЭСР представляет из себя, признанное многими странами, образцовое соглашение, добавление его положений в большинство двусторонних договоров сделало Комментарии к Конвенции распространенным руководством к толкованию и применению конвенций, даже в странах, не являющихся членами ОЭСР.

Важным элементом СОИДН следует считать статью 5, указывающую на сам термин постоянного представительства (ПП). Постоянное представительство во многом применяется при обозначении права одной из территориальных юрисдикций удержать налог с получателя прибыли, если он не является резидентом.

ПП это необходимый элемент при использовании статьи 7 «Доход от предпринимательской деятельности», так как данная статья указывает планку, выше которой юрисдикция источника получения дохода не может накладывать налоги на доходы, полученные в ней иностранным резидентом- участником налогового соглашения.

В СОИДН расчет прибыли постоянного представительства является специфичным. СОИДН, подписанные зарубежными юрисдикциями с РФ, могут содержать аспекты учёта расходов представительства. Особую роль играют аспекты признания полученных доходов, прибыли, расходов ПП в обособленных СОИДН.

В большом количестве соглашений подразумевается опциональное уменьшение налогооблагаемой базы в РФ благодаря специальному виду расходов ПП, а именно, речь идет о затратах офиса головной организации для потребностей и нужд представительства, включающих и затраты на управление, и общеадминистративные расходы (или ту их пропорцию от общих расходов, которая относится к ПП). Такие затраты можно вычитать, в независимости от места их возникновения. То есть, не важно, были ли данные расходы понесены в резиденции, где находится ПП, или уже за её границами. Примером подобных соглашений служат СОИДН, заключенные Россией с Нидерландами, Германией, Кипром, Англией, Словенией.

Данные затраты возможно передавать одновременно разным ПП, работающим не только в России, но и в других юрисдикциях. Расчет части затрат ПП в России проводится соответствуя методикам разделения затрат, которые, в свою очередь, вводит материнская компания. Выбранная методика обязательно должна быть закреплена документарно ^[2]. Такие же объяснения изложены в рекомендациях ^[3].

К затратам ПП в целях экономии на налоговых выплатах путем сокращения налогооблагаемой базы относят:

- командировочные траты сотрудников материнской компании в Россию. Важно, чтобы командированные работники принимали прямое участие в выполнении договоров представительства ^[4,5];

- издержки, возникающие вследствие уплаты пенсионного и социального страхования работников представительства, понесенные материнской компанией вне юрисдикции России ^[6].

В дополнение к вышесказанному важно заметить, что, согласно позиции Минфина России ^[7,8], следуя положениям п. 9 ст. 307 Налогового кодекса (НК) РФ, затраты на управление и общеадминистративные расходы зарубежного налогоплательщика можно учитывать при формировании налогооблагаемой базы ПП на территории РФ, в том размере, который определяется по результатам функционального анализа. Такой анализ может быть установлен по положениям статьи 105.5 НК РФ «Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ». Таким образом, при передаче общехозяйственных расходов головным офисом ПП в российскую юрисдикцию применяются положения по трансфертному ценообразованию, предусмотренные разделом V.1 НК РФ.

Также стоит отметить, что по ст. 313 НК РФ представительству подтверждать предоставленные для налогового учета данные необходимо с помощью первичных учетных документов.

Следуя текущим нормам, хозяйственные операции, которые проводятся компаниями, должны находить отражение в соответствующих документах первичного бухгалтерского учета и отражать содержание и измерители операций в натуральном и денежном выражении ^[9]. В контексте подпункта 5 пункта 1 статьи 2 Закона «О бухгалтерском учете», его действие распространяется в том числе и на расположенные в России офисы, ПП и другие подразделения компаний, сформированные по требованиям законодательства зарубежных стран, международных организаций.

Кроме того, согласно пункта 2 статьи 9 Закона «О бухгалтерском учёте» и второму разделу Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н (ред. от 11.04.2018), документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности производится на русском языке; документы первичного учёта, составленные на других языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Вышеуказанные нормы находят своё применение и в судебной практике, в связи с чем, современный плательщик налога в РФ должен отправлять в налоговые органы документы с соответствующим переводом на русский язык ^[10]. Общий практический подход на отправку документов только на иностранном языке указывает на нежелание ПП использовать возможность предоставления доводов по экономии своих налоговых отчислений в обоснование своей позиции.

Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в Определении от 08.11.07 г. № 14307/07 по делу № А40-60392/06-126-330 (дело зарубежного налогоплательщика «Рейтер С.А.»), передача головной организацией затрат постоянному представительству происходит по акту передачи расходов, по которому заявленные затраты вычитаются из облагаемой налогом на прибыль базы.

На основе приведенных данных о содержании требований национального законодательства РФ в части налогов и практики применения данных норм, автор делает заключение, что подтвержденным обоснованием передачи расходов головной организации можно считать не только акт приема-передачи расходов, но и другие документы ^[11,12]. Затраты, возникшие у материнской компании в интересах ПП, можно подтверждать документами, оформленными самой материнской компанией по установленному порядку, с выделением проведенных сумм, относимых к расходам.

Автор отмечает, что необходимость оформления первичных документов по требованиям налоговых норм России относится только к действиям, осуществленным самими ПП. Тезис подтверждается решением Арбитражного суда города Москвы от 21.12.2016 г. по делу № А40-121559/16-20-1035 (дело Московского представительства иностранной организации «Цаб Цементанлагенбау ГмбХ Дессау»).

Вместе с тем, СОИДН, заключенные с Россией, не указывают нормы, которые бы освободили зарубежные организации, ведущие работу с помощью постоянных представительств в России, от ведения бухгалтерского или налогового учета ^[13].

Высший Арбитражный Суд России 27.04.2012 г. по делу № 1896/12 (дело представительства общества с ограниченной ответственностью «Гид Луарэт Нуэль Восток») указал, что сообщение о затратах, передаваемое зарубежной материнской компанией представительству в России, включающее сведения по ведению налогового учета, следуя статье 313 НК РФ, не должно быть заявлено исключительным материалом, по которому представительство оправдывает осуществление своего бухгалтерского и налогового учета, так как затраты, возможно, будут подтверждены другими учетными документами, содержащими сведения о хозяйственной деятельности компании.

Стоит отметить, что государственные контролирующие органы не должны отказывать в учете по расходам, отдаваемым головной организацией, в целях обложения налогами только по формальным основаниям, не обосновывая исследования, переданные им плательщиком налогов, даже если они были произведены с территории зарубежной юрисдикции.

Судебная практика по передаче расходов головным офисом, в целом, положительна для налогоплательщиков, что подтверждает действенность планирования налоговой нагрузки с учетом передачи затрат материнской организации ^[14,15].

При этом в случае ненадлежащего документального оформления передачи расходов головным офисом постоянному представительству в российской юрисдикции может быть отказано в зачете показанных затрат в целях уменьшения облагаемой налогом на прибыль базы. Такое же заключение в части документального подтверждения передаваемых расходов содержатся в материалах Арбитражного суда города Москвы от 01.12.2014 г. № А40-3279/14 (дело «Фрешфилдс Брукхаус Дерингер ЛЛП» (Великобритания)).

Однако необходимо отличать переведенные материнской компанией затраты от непосредственных издержек ведения работы ПП, но оплаченных если они выплачены со сче­тов материнской организации за рубежом. Стоит принять во внимание, что осуществляющие деятельность в РФ иностранные компании не обязаны открывать счета в бан­ках РФ для обеспечения деятельности представи­тельств на территории РФ.

Несколько лет в налоговом сообществе не утихали споры, касающиеся момента признания затрат, отданных представительству материнской организацией. ВАС РФ 27.04.2012 г. в деле № 1896/12 (дело ПП «Гид Луарэт Нуэль Восток») абзац 6 пункта 5.3 Методических рекомендаций ОЭСР был указан недействительным, но именно на его основе переданные материнской компанией ПП затраты засчитывались как понесенные во время фактической передачи. Судом подобный подход был признан не соответствующим СОИДН с Францией и НК РФ. Суд поддержал контролирующий налоги орган, и заявил, что данный пункт мешает зарубежным фирмам, работающим через ПП в РФ, засчитывать относимые представительствам материнским офисом затраты по методике исчисления, согласно требований 25 главы НК РФ.

В ситуациях, если местная налоговая ставка в стране материнской компании является меньшей, чем ставка в России, то выгоды от передачи затрат заметны, и чем большее количество затрат удастся передать, тем большую выгоду это повлечет для зарубежной фирмы. Законодательство иностранных налоговых юрисдикций (в том числе престижных европейских) способно не облагать налогом компании и структуры, созданные за границей.

Материнская компания может передавать издержки только если это предусмотрено СОИДН ^[16].

Свои особенности признания прибыли, доходов, расходов ПП имеют и другие СОИДН России. Например, соглашением с Германией указано, что затраты на рекламу ПП должно учитывать полностью. При этом, по положениям НК России отдельные виды затрат на рекламирование считаются нормируемыми (п. 4 ст. 264). Не взирая на это, немецкая компания может считать рекламные издержки полностью, полагаясь на порядок, установленный СОИДН с Германией.

В СОИДН с Швейцарией ^[17] указаны конкретные действия, которые нужно предпринять для перераспределения прибыли компании: к ПП относят ту прибыль, которую оно возможно получило бы, если бы функционировало как независимая организация, занятая похожей на работу материнской компании активностью в похожих условиях.

В соответствии с методом отдельного и независимого предприятия механизм определения дохода постоянного представительства является идентичным методу расчета прибыли независимо функционирующей компании. В данных расчетах используются только показатели конкретного ПП. При фракционном методе прибыль ПП рассчитывается, соответствуя общему доходу зарубежной компании, чья активность создает такое ПП. Этим методом проводится анализ общей отчетности компании, принимаются во внимание факторы влияния на головную организацию самого представительства, на получение её общемирового дохода.

Фракционный метод применяется в двух вариантах: ограниченный и расширенный. Ограниченный вариант фракционного метода подразумевает, что доход ПП рассчитывается по документам тех операций представительства, которые идентичны производимым её ПП. В ходе использования расширенного фракционного метода доходы ПП рассчитываются по совокупному количеству операций компании.

То есть, основываясь на режиме взимания налогов с дохода, генерируемого предпринимательской деятельностью, у России выделяются две категории СОИДН. Договорами первой группы (заключены с Грецией, Австрией и др.) признается возможным использование подхода налогообложения ПП как самостоятельной компании и расчет его прибыли фракционным методом. Договорами же второй группы (заключены с Францией, Испанией, и др.) согласовано только использование методики отношения к налогообложению ПП как независимой фирмы.

Стоит отметить, что согласно письму Минфина России от 07.02.2012 г. № 03-08-05 изучена проблема удерживания налогов с нераспределенной прибыли ПП (дополнительно к налогам на прибыль в рамках переводов чистой прибыли самим ПП). Минфин России придерживается мнения что, Договор с Азербайджаном ^[18] не включает положения, запрещающие стране-участнику соглашения удерживать налог с нераспределенной прибыли представительства, размещенного в договаривающейся стране. Республика Азербайджан может обложить налогом нераспределенные доходы с чистой прибыли ПП, принадлежащего организации из России. Перемещение чистой прибыли самим ПП, размещенным в Азербайджане, своей материнской компании, резидентной в РФ, по данному СОИДН, не рассматривается как уплата дивидендов.

Также стоит учитывать, что компании из России при уплате дивидендов ПП зарубежной головной организации нужно использовать не только соответствующие положения СОИДН, но и подпункт 3 пункта 1 статьи 284 НК РФ.

Таким образом, компанией из России при уплате дивидендов иностранному представительству не могут быть применены ставки, указанные подпунктами 1, 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ соответственно, поскольку ПП зарубежной организации не является российской организацией в целях главы 25 НК РФ. Автор отмечает, что 24 статья («Недискриминация») соответствующего СОИДН не противоречит этому.

В качестве подведения итогов, формируется вывод о том, что специфические факторы расчета прибыли ПП зарубежных компаний в соответствии с СОИДН России зависят от передачи расходов постоянного представительства, механизма распределения его прибыли, режима налогообложения доходов в конкретном договаривающемся государстве, вида этих доходов.

Затраты, возникшие у зарубежной компании за границами РФ при ведении, связанных с активностью ее ПП в России, можно принять при расчете налогооблагаемой базы российского налога на прибыль при выполнении набора критериев:

1) передаваемые расходы должны быть подтверждены документами;

2) руководитель материнской компании должен подписать предоставляемые документы, подтверждающие методы деления передаваемых затрат и расчеты показателей целевых значений распределения расходов;

3) должен быть показан перерасчет долей затрат, относимых к российскому ПП, основанный на упомянутых утвержденных показателях и документах;

4) относимые расходы должны соответствовать требованиям статей 252 – 270 НК РФ.

Несмотря на развитую арбитражную практику, наличие многих комментариев ОЭСР по теме налогообложения, продолжает оставаться открытой проблема величины прибыли, относимой к ПП в государстве-источнике получения этого дохода. Требует доработок и конкретизации cтатья 7 СОИДН РФ, ужесточающая требования, по которым следует считать прибыль ПП:

- издержки, понесенные международным предприятием для постоянного представительства, включая издержки управленческого и общеадминистративного характера, квалифицируются как расходы самого ПП (п. 3 ст. 7);

- прибыль, полученная от покупки товара для других лиц компании, не может быть передана представительству (п. 5 ст. 7);

- определение прибыли должно происходить по одинаковому для каждого года методу, кроме случаев, когда возникают серьезные основания для смены предыдущего метода (п. 6 ст. 7);

- распределительный метод применяется только в особых случаях, во всех остальных следует придерживаться принципа отношения к представительству как к независимому налогоплательщику (п. 4 ст. 7).

По мнению автора, МК ОЭСР и большая часть заключенных Россией по этой модели СОИДН с другими странами, Налоговый кодекс России, содержат в себе общие нормы и принципы расчета налогооблагаемой базы ПП. В связи с этим, возникает много заминок в арбитражных делах, проблем у налогоплательщиков, зарубежных организаций, ведущих в России деятельность через ПП, представляющих интересы третьих лиц, о расчете и формировании их налоговой базы, что в свою очередь, влияет на общую нестабильность ведения трансграничных операций и развития международного налогообложения в целом. Одной из прогрессирующих на этом основании проблем налогообложения постоянных представительств в РФ, с которой следует бороться более жестко, является использование иностранными организациями, зарегистрированными в оффшорных юрисдикциях, преимуществ, предоставляемых осуществлением деятельности в форме постоянного представительства, для уклонения от уплаты налогов в РФ.