Соглашения об избежании двойного налогообложения и возникновение прав налогоплательщиков при их применении

Иванов Алексей Евгеньевич аспирант, Департамент правового регулирования экономической деятельности, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации 125993, Россия, г. Москва, ул. Ленинградский Проспект, 49 Ivanou Aliaksei Post-Graduate Student of the Department of Legal Regulation of Economic Activity at Financial University under the Government of the Russian Federation 125993, Russia, g. Moscow, ul. Leningradskii Prospekt, 49 a.e.iwanow@gmail.com

Все международные договоры, в той или иной форме регулирующие налоговые вопросы, можно условно разделить на две группы. К первой группе можно отнести международные соглашения, в которых наряду с другими решаются и налоговые вопросы (Венская конвенция о дипломатических сношениях 1961 г. ^[1], Венская конвенция о консульских сношениях 1963 г. ^[2], договоры о базировании международных организаций, торговые соглашения, соглашения о защите инвестиций). Ко второй группе относятся международные соглашения, основным предметом которых являются налоговые вопросы (соглашения по вопросам международного информационного, административного и правового сотрудничества в налоговой сфере, соглашения об избежании двойного налогообложения) ^{[3, с.112]}. В данной статье будут рассмотрены права налогоплательщика в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН).

СИДН являются международными договорами между государствами, правительствами или отдельными территориями, направленными на согласование их прав взимать налоги ^{[4, p.11]}.

В широком смысле целью СИДН является создание условий для трансграничной торговли и инвестиций путем устранения налоговых барьеров для движения капитала ^{p[5, p.104]}. Такая общая задача дополняется более конкретными целями.

Как следует из самого их названия соглашения об избежании двойного налогообложения заключаются с целью предотвращения двойного налогообложения ^{p[4, p.13]}, в первую очередь международного юридического двойного налогообложения^[1], под которым понимается обложение сопоставимыми налогами в двух (и более) государствах одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же объекта за один и тот же период времени ^[6]. По справедливому замечанию Дж. Ф.А. Джонсона в современных условиях трансграничной торговли и инвестиций «налогоплательщики становятся глобальными» ^[7]. Экономическая нецелесообразность двойного налогообложения в таких условиях совершенно очевидна: оно создает негативные последствия для налогоплательщика и тем самым препятствует движению капиталов из одной страны в другую ^{[8, с.484]}.

Однако точно так же как двойное налогообложение создает барьеры в международной торговле, двойное освобождение от налогообложения создает несправедливое конкурентное преимущество в такой торговле. В этой связи обозначенную цель СИДН уравновешивает другая цель – предотвращение уклонения от налогообложения ^{p[4, p.13, 5, p.106]}. Это также необходимо учитывать при рассмотрении прав налогоплательщика в рамках СИДН.

Помимо этого целями СИДН являются разделение налоговых доходов между государствами, предотвращение дискриминации в налогообложении иностранных лиц и нерезидентов ^{p[4, p.13]} и обмен информацией между налоговыми органами ^{[5, p.107, 8, с.445]}.

Определяя значение международных налоговых соглашений, В.А. Кашин отмечал: «Налогоплательщикам - гражданам и предприятиям - они дают гарантию, что их доходы и капиталы не будут облагаться двойными налогами, и представляют защиту от дискриминационного налогообложения за рубежом; для налоговых органов они обеспечивают возможность взаимных прямых консультаций и контактов для решения всех спорных вопросов, а также для контроля над международной деятельностью своих налогоплательщиков; для государства налоговые соглашения являются средством закрепления на договорной основе своих прав на получение справедливой доли от налогообложения доходов и прибылей, реализуемых налогоплательщиками в сфере международной экономической деятельности» ^[9].

Представляется, что при рассмотрении прав налогоплательщика по СИДН необходимо учитывать все перечисленные цели и задачи СИДН.

Поскольку устранение двойного налогообложения происходит в отношении налогоплательщика, в первую очередь необходимо определить, кто является налогоплательщиком в понимании СИДН.

Уже в ст. 1 абсолютного большинства СИДН ^[10] устанавливается, что они распространяются на лиц, которые являются резидентами одной или обеих договаривающихся сторон.

При этом термин «лицо», как правило, означает физическое лицо, компанию или любое другое объединение лиц ^[11]. В отдельных СИДН из определения термина «лицо» исключаются партнерства ^[12], в других, наоборот, содержится прямое указание на включение в определение партнерств, фондов, доверительный фондов ^[13] (трастов ^[14]). Под термином «резидент договаривающейся стороны» понимается любое лицо, которое в соответствии с законодательством договаривающейся стороны подлежит там налогообложению на основании его местожительства, постоянного местопребывания, в отдельных СИДН – гражданства ^[15] (для физических лиц), места управления, места регистрации, в отдельных заключенных в последнее время СИДН – места контроля ^[16] (для юридических лиц и иных образований) или любого другого критерия аналогичного характера.

Можно отметить, что в отличие от других международных договоров (например, международных договоров о защите инвестиций) в случае с СИДН при предоставлении частным лицам возможности освобождения от двойного налогообложения в большинстве случаев акцент вместо гражданства делается на постоянном пребывании / проживании (для физических лиц), а помимо критерия места регистрации может иметь значение критерий осуществления управления (для юридических лиц и иных образований).

Возможность для освобождения от двойного налогообложения налогоплательщику предоставляется в отношении налогов на доходы и имущество, взимаемых от имени договаривающейся стороны, ее политических подразделений или местных органов власти, независимо от способа их взимания ^[17]. Предоставление налогоплательщику возможности освобождения от двойного налогообложения в отношении налогов на наследство, дарение и косвенных налогов СИДН, как правило, не предусмотрено.

Следует также обратить внимание и на то, на какую территорию распространяется возможность налогоплательщика освободиться от двойного налогообложения по СИДН.

При заключении Россией СИДН преобладает тенденция его распространения не только на территорию страны, но и на континентальный шельф и исключительную экономическую зону ^{[8, с.440]}. Типовое соглашение между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество (далее – Типовой СИДН РФ) ^[18] содержит в пп. b) п. 1 ст. 3 указание на то, что СИДН применяется (а значит и права из него возникают) на территории Российской Федерации, которая для целей СИДН означает также ее исключительную экономическую зону и континентальный шельф, определяемые в соответствии с Конвенцией Организации Объединенных Наций по морскому праву от 10 декабря 1982 года ^[19]. При этом другая договаривающаяся сторона может определить свою территорию иным образом.

В Модельной налоговой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее – Модельная конвенция ОЭСР) ^[20] прямое определение термина «территория» вовсе отсутствует. Вместе с тем ст. 29 Модельной конвенции ОЭСР предусматривает территориальное расширение ее действия на любое государство или территорию, за международные отношения которых ответственны договаривающиеся стороны, а также на какую-либо часть территории самих договаривающихся сторон (при этом подразумевается, что первоначально такая часть территории специально была исключена из-под применения СИДН, как, например, в случае с СИДН между Россией и Китаем ^[21]).

Как правило, между договаривающимися странами существует взаимопонимание, в отношении какой территории будет применяться СИДН. Вопрос возможности освобождения от двойного налогообложения для налогоплательщика в связи территориальным применением СИДН возникает в случае наличия территориальных споров между государствами.

В частности, такой вопрос возникает при применении СИДН между Россией и Украиной ^[22].

В соответствии с Федеральным конституционным законом РФ от 21.03.2014 № 6-ФКЗ «О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополя» ^[23] Республика Крым была принята в Российскую Федерацию, а в ее составе были образованы новые субъекты - Республика Крым и город федерального значения Севастополь.

На сегодняшний день такая ситуация приводит к тому, что положения СИДН между Россией и Украиной не позволяют российским и украинским налоговым органам прийти к одному выводу относительно того, в качестве резидентов какой из стран возникает возможность освобождения от двойного налогообложения для постоянно проживающих на территории п-ова Крыма физических лиц и зарегистрированных на территории п-ова Крыма юридических лиц.

Помимо этого для указанных налогоплательщиков может возникнуть проблема в рамках применения СИДН и взаимодействия с налоговыми органами в других странах, которые являются второй договаривающейся стороной по соглашениям с Россией. На сегодняшний день де-юре п-ов Крым не был признан частью РФ большинством из 82 государств, с которыми у РФ заключены СИДН^[2]. Существует риск, что налоговые органы таких государств могут отказать упомянутым налогоплательщикам в применении льгот по соответствующим СИДН с Россией, руководствуясь ст. 34 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. (далее – Венская конвенция 1969 г.) ^[24] и сославшись на то, что действие международного договора не распространяется на территорию третьих стран, которые его не подписывали.

Такая ситуация может иметь негативный эффект и не позволить указанным налогоплательщикам реализовать возможность устранения двойного налогообложения по СИДН.

Практическим решением для налогоплательщика могло бы быть применение того СИДН, который предоставляет единое понимание территории между договаривающимися сторонами (в рассмотренном примере использование налогоплательщиком в странах, не признавших п-ов Крым частью РФ, соответствующего СИДН с Украиной при его наличии). Такой подход, однако, не позволяет решить проблему, если налогоплательщик применяет СИДН, заключенный непосредственно между сторонами, у которых имеется территориальный спор.

Альтернативным правовым решением в указанных случаях могло бы быть определение территории для целей СИДН как территории, на которой соответствующее правительство фактически имеет возможность взимать налоги, а также включение оговорки о том, что ничто в таком договоре не может рассматриваться как признание одним государством суверенитета другого государства над соответствующей спорной территорией. Такой подход разрешит именно «налоговую» составляющую вопроса и позволит налогоплательщикам реализовать возможность устранения двойного налогообложения по СИДН. В частности, схожее решение используется в СИДН между Россией и Израилем^[3].

Сторонами СИДН являются государства ^[25] (их территории ^[26]) или правительства ^[27]. Как и в случае с другими международными договорами буквальное прочтение СИДН позволяет говорить о том, что они создают права и обязательства в первую очередь для самих договаривающихся сторон ^{p[5, p.104]}.

По своей природе СИДН направлены на ограничение прав государств на взимание налогов ^{pp[4, p.13, 28, p.36]} и, таким образом, на снижение налоговой нагрузки ^{p[5, p.105]}. Они распределяют права на налогообложение между государством резидентства налогоплательщика и государством источника его дохода ^{[8, с.463]} и, соответственно, обязательства для таких государств при определенных условиях полностью или частично освободить налогоплательщика от налогообложения ^{p[28, p.32]}. СИДН также содержат «режимные» положения и устанавливают в отношении налогоплательщиков договаривающихся сторон национальный режим, режим недискриминации, режим наибольшего благоприятствования ^[29] и режим взаимности ^[30].

Однако возникает вопрос, создают ли указанные положения и международные договоры об избежании двойного налогообложения в целом права непосредственно для налогоплательщиков.

Для ответа на данный вопрос в первую очередь необходимо обратиться к Венской конвенции 1969 г. и к Федеральному закону от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации» (далее – Закон о международных договорах РФ) ^[31].

Согласно пп. а) п. 1 ст. 2 Венской конвенции 1969 г. под международным договором понимается регулируемое международным правом международное соглашение, заключенное в письменной форме, сторонами по которому являются (а значит, имеют права и обязательства) именно государства. В статьях 34-38 Венской конвенции 1969 г. идет речь о правах и обязательствах третьих государств, не являющиеся стороной по договору. При этом в Венской конвенции 1969 г. отсутствует какое-либо упоминание о частных лицах, которые не являются стороной по международному договору.

Закон о международных договорах РФ дает более широкое определение международного договора. Согласно пп. а) ст. 2 Закона о международных договорах РФ под международным договором понимается регулируемое международным правом международное соглашение в письменной форме, заключенное с иностранным государством, с международной организацией либо с иным образованием, обладающим правом заключать международные договоры. При этом в соответствии с преамбулой Закона о международных договорах РФ международные договоры образуют в первую очередь правовую основу межгосударственных отношений. «Международным договорам принадлежит важная роль ... в обеспечении законных интересов государств... Международные договоры – существенный элемент стабильности международного правопорядка и отношений России с зарубежными странами».

Вместе с тем на сегодняшний день очевидным является рост количества иных участников международных отношений, таких как транснациональные корпорации и индивиды, к которым применяется международное право.

Преамбула Венской конвенции 1969 г. говорит о «возрастающем значение договоров как источника международного права и как средства развития мирного сотрудничества между нациями». Представляется, что такое мирное сотрудничество между нациями может быть реализовано, в том числе через предоставление в международных договорах прав частным лицам и их объединениям. Именно в охране частных лиц должно заключаться конечное назначение государства и цель международных отношений и международного права ^[32].

Развитие международного права позволяет говорить о расширении его действия и применения. Хотя к субъектам международного права в классическом понимании этого термина по-прежнему нельзя отнести частные лица (транснациональные корпорации и индивидов) ^[33], очевидной является их все возрастающая роль в международных отношениях и непосредственное распространение на них прав, возникающих из международных договоров.

Данный подход был подтвержден и в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 10.10.2003 № 5: «При рассмотрении судом гражданских, уголовных или административных дел непосредственно применяется такой международный договор Российской Федерации, который вступил в силу и стал обязательным для Российской Федерации и положения которого … способны порождать права и обязанности для субъектов национального права» ^[34].

Такая позиция находит подтверждение в доктрине и в нормах налогового законодательства и в отношении непосредственно СИДН.

По мнению Б.Дж.Арнольда, нормы СИДН направлены не только на правительства и налоговые органы договаривающихся сторон, но и на самих налогоплательщиков ^{p[5, p.112]}.

Схожего мнения придерживается Р.Руссо, утверждая, что СИДН имеют прямое действие для налогоплательщиков, и налогоплательщики могут использовать льготы по СИДН и запрашивать у налоговых органов применение норм СИДН ^{p[4, p.13]}.

По мнению А.А.Шахмаметьева, результатами налоговых соглашений имеют право воспользоваться все субъекты: государства (как субъекты международных отношений), а также юридические и физические лица, выступающие налогоплательщиками ^{[3, с. 215]}. Аналогичного мнения придерживается Р.А.Шепенко ^[35]. В зарубежной литературе в этом контексте в отношении налогоплательщика чаще встречается выражение «имеет право на льготы» («entitled to benefits») ^{p[5, p.129]}. М.Ланг высказывает еще более однозначную позицию и утверждает, что СИДН «создают права для налогоплательщиков» ^{p[28, p.43]}.

Представляется, что договоры об избежании двойного налогообложения следует отнести к международным договорам, которые, вступив в силу, также создают права для частных субъектов права. СИДН заключаются между государствами (правительствами, территориями), но адресатами его норм являются налогоплательщики.

Наряду с принципом добросовестного выполнения договора его субъектами (договаривающимися сторонами) уместно предполагать, что должен быть учтен и принцип законных ожиданий самих налогоплательщиков ^[36]. СИДН наделяют правами налогоплательщиков, равно как и косвенно формируют обязанности, возникающие в связи с таким правами (например, обосновать наличие права на получение соответствующих льгот по СИДН).

Указанный вывод подтверждается и положениями национального налогового законодательства. Так, в п. 3 ст. 7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) ^[37] среди прочего упоминается «лицо, которое при прямом получении доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения». Контекст п. 3 ст. 7 НК РФ и вывод от обратного позволяют утверждать, что все другие лица могли бы иметь права непосредственно по СИДН.

К аналогичному выводу позволяет прийти содержание ст. 312 НК РФ. В пункте 1 ст. 312 НК РФ говорится о «применении положений международных договоров Российской Федерации иностранной организацией», а в абз. 2 п. 1.1 ст. 312 НК РФ для лиц, имеющих фактическое право на доход, непосредственно закреплено «право на применение положений международных договоров Российской Федерации».

Более того, в текстах самих СИДН, заключаемых в последнее время, все чаще присутствует статья «Ограничение льгот», в которой говорится о том, что компетентные органы договаривающихся сторон могут отказать или ограничить право налогоплательщика на использование льгот по СИДН, если их использование приведет к злоупотреблению соглашением ^[38]. Аналогичное положение содержится в заключенном в 2017 году между более чем 70 юрисдикциями (включая РФ) Многостороннем соглашении ОЭСР о внесении изменений в соглашения об избежании двойного налогообложения ^[39]. Представляется, что наличие таких положений является еще одним подтверждением предоставления прав по СИДН непосредственно налогоплательщику, поскольку в противном случае отсутствовал бы предмет ограничения.

Таким образом, даже если рассматривать СИДН как международные договоры, создающие права в первую очередь для договаривающихся сторон, то в них как минимум заложена обязанность для государств учитывать законные ожидания налогоплательщиков и создать условия для их реализации.

Отсюда следует, что заключая международный договор государства, берут на себя определенные обязательства и создают корреспондирующие им права налогоплательщика. Это позволяет утверждать, что СИДН создают права не только для самих договаривающихся сторон, но и непосредственно для налогоплательщика на основе принятых на себя государствами в рамках СИДН обязательств. Помимо этого СИДН косвенно формируют обязанности для налогоплательщика, возникающие в связи с такими правами (в частности, обосновать наличие права на получение соответствующих льгот по СИДН).

Представляется, что такой подход к освещению правовой природы СИДН имеет важное научное и практическое значение. Ведь понимание прав, которые возникают у частных субъектов права, позволит обеспечить их надлежащую защиту в будущем. В то же время понимание таких прав позволит приблизиться к пониманию пределов их реализации и возможных способов злоупотребления ими (в свою очередь, позволив разработать соответствующие соразмерные способы предотвращения таких злоупотреблений).