Развитие теории оптимального налогообложения

В экономике государственных финансов одной из наиболее важных задач, ставшей предметом многочисленных теоретических и политических дискуссий, является разработка оптимальной налоговой политики. В теоретическом аспекте сложность подобной задачи заключается в выборе критериев оптимальности и необходимости анализа нескольких видов налогов. Как правило, большинство теоретических подходов подразумевает, что оптимальная налоговая система должна способствовать максимизации функции социального благосостояния с учетом определенного набора ограничений. В свою очередь функция социального благосостояния является функцией полезности, объединяющей в себе индивидуальные полезности членов общества. В литературе, посвященной оптимальному налогообложению, рассматриваются основные виды налогов, в частности, косвенные налоги (налоги на потребление товаров и услуг), подоходные налоги и налоги на различные формы капитала.

Предпосылки для развития современной теории оптимального налогообложения были заложены еще классиками политической экономии. Период со второй половины XVIII века до начала XX века является временем, в течение которого в экономической теории сформировался ряд базовых принципов выбора налоговой политики. Однако фундамент теории оптимального налогообложения был сформирован на основе результатов наиболее значимых исследований, появившихся в течение XX века.

Адам Смит в «Исследовании о природе и причинах богатства народов» представил подробный анализ различных существовавших в то время налогов, в частности на ренту, прибыль и оплату труда, а также выделил четыре принципа, которые должны реализовываться в целом в системе налогообложения:

- налоги должны уплачиваться пропорционально способностям (финансовым возможностям) налогоплательщиков;

- время, порядок и количество налоговых платежей должны быть четко определены;

- налоги должны быть собраны в то время, так и таким способом, которые будут удобны налогоплательщикам;

- расходы на администрирования должны быть настолько низкими, насколько это возможно.

В целом эти принципы до сих пор сохраняют свою актуальность, за исключением способа уплаты налога (ранее предполагалось, что налог может уплачиваться в натуральной форме). При этом первый принцип пропорциональности налогового бремени возможностям налогоплательщика стал одной из отправных точек для дальнейшего развития теории налогообложения.

Еще более важную роль для современной теории оптимального налогообложения сыграло развитие в конце XIX века концепции полезности, а также активное обсуждение идеи использования критерия «наибольшего удовольствия» в целях разработки налоговой политики. Джон Стюарт Милль определил, что потери («жертвы») индивида в связи с налогообложением должны быть одинаковы для всех налогоплательщиков. Это может быть интерпретировано как правило для «оптимального» налогообложения в том смысле, что оно удовлетворяет требованиям вертикальной справедливости (равные требования к людям с неравными наблюдаемыми характеристиками, в данном случае – возможностью индивида платить налоги). Последователь Милля, Ф.И. Эджуорт уточнил в своих работах, что одинаковой для каждого налогоплательщика должна быть предельная тягость (disutility) от налогообложения. По мнению Эджуорта, сумма полезностей будет увеличиваться по мере того, как распределение доходов становится все более и более равным, вплоть до достижения полного равенства. Использование принципа равенства предельных потерь в совокупности с убывающей предельной полезностью дохода приводили к выводу, что обладающие большим доходом индивиды должны платить большие суммы налогов, так как в этом случае они теряли бы такую же полезность, что и индивиды, получающие меньший доход и соответственно уплачивающие меньшие суммы доходов.

Тем не менее, первой вехой в развитии современной теории оптимального налогообложения стало исследование не подоходных налогов, а налогов на потребление. Под влиянием работ Артура Пигу английский математик и экономист Фрэнк Рамсей разработал формальное математическое объяснение принципу установления налоговых ставок на рынке товаров с учетом необходимости снижения издержек потери эффективности от налогообложения ^[1]. Теория Рамсея призвана дать ответы на два взаимосвязанных вопроса. Во-первых, какой должна быть налоговая система для максимизации полезности потребителя, если задана сумма дохода, которая может быть получена от этого потребителя в виде налога. Во-вторых, как может быть получен наибольший доход от потребителя при заданном уровне полезности.

Основные предположения, которые задают рамки исследования Рамсея, заключаются в следующем. Различия в предельной полезности денег для различных индивидов не учитываются. Экономическая система считается закрытой (без внешней торговли) и предполагающей свободную конкуренцию. Заданной суммой дохода является денежный доход с постоянной предельной полезностью денег.

Из теории Рамсея следует несколько важных выводов для оптимального налогообложения рынка товаров. Первый и более общий вывод заключается в том, что если необходимо ввести налоги на разные товары, то величины налоговых ставок могут быть различны при необходимости снижения безвозвратных потерь общества. При этом наиболее важным выводом, модели Рамсея является обратно пропорциональная зависимость ставки налога от эластичности спроса по цене в заданной точке. Это означает, что товары с более высокой эластичностью спроса должны облагаться по более низкой ставке, чем товары с низкой эластичностью для минимизации безвозвратных потерь. Надо отметить, что подобный подход к налогообложению на товарных рынках хотя и соответствовал идее оптимальности с точки зрения снижения потерь в эффективности, фактически предполагал конструирование регрессивной по своей экономической сути налоговой системы, где наиболее необходимые товары облагались бы по более высокой ставке. Именно этот вывод стал одним из поводов для критики налоговой теории Рамсея. Также при построении теоретической модели Рамсей предполагал рынок товаров с единственным потребителем. То есть поведение всех потребителей описывалось одной и той же функцией полезности.

В одной из более поздних работ, посвященной исследованию избыточного бремени прямых и косвенных налогов, Корлет и Гааге утверждали, что товары более комплементарные досугу, должны облагаться по более высоким налоговым ставкам, чтобы не препятствовать предложению рабочей силы ^[2].

Новым этапом развития теории налогообложения на рынке товаров и услуг можно считать 80-е годы прошлого века. В этот период появился ряд значимых работ, позволивших сформировать теоретическую основу для реализации налоговой политики в более реалистичном ключе, нежели работа Рамсея. В первую очередь необходимо отметить работу нобелевских лауреатов Питера Даймонда и Джеймса Миррлиса, в которой была рассмотрена экономика с многими потребителями (гетерогенными потребителями) и отсутствием аккордных налогов (налоги в фиксированной сумме) ^[3].

Главным итогом исследования Даймонда и Миррлиса стало предположение об оптимальности нулевых налогов на товары промежуточного потребления. При таком подходе к налогообложению набор относительных цен, который может быть получен при социальном планировании, также возможно достигнуть с помощью налоговой политики в конкурентной экономике путем варьирования ставок налогов на товары конечного потребления. Подразумевается, что оптимальные налоги могут удерживать экономику на границе ее производственных возможностей. Для достижения производственной эффективности необходимо исключить налоги, оказывающие различающиеся эффекты на разные отрасли или в разные временные периоды. В частности, как отмечалось ранее, необходимо отказаться от налогообложения промежуточного потребления, так как в противном случае будут возникать искажения при распределении факторов производства. Такая теоретическая модель подразумевает помимо всего прочего отсутствие налогов на корпоративную прибыль компаний, которые снижают рентабельность капитала и вызывают его отток из корпоративного сектора. Что не менее важно, модель Даймонда и Миррлиса предполагает не облагать налогом труд и физический капитал, так как они являются факторами для будущего производства, следовательно, введение налогов на них является не оптимальным, снижая выпуск в экономике ниже границы производственных возможностей ^[4].

Другим значимым исследованием налогообложения на рынках товаров стала работа Аткинсона и Стиглица, посвященная установлению ставок на товары конечного потребления ^[5]. Авторы показали, что в случае, когда функция полезности является неразделимой в части полезности досуга и потребления, предпочтение товаров не зависит от способностей потребителей, а также установлен нелинейный подоходный налог, то оптимальное налогообложение конечного потребления товаров будет однородным (одинаковым для всех таких товаров).

Выводы Актинсона и Стиглица основаны на том, что информация о ненаблюдаемой способности в индивидуальном потребительском выборе отсутствует и не может быть определена персональным доходом потребителя, в то время как подоходный налог может быть сопоставлен со способностями индивида. Таким образом, установление равных налоговых ставок на товары конечного потребления является оптимальным выбором, так как независимо от оптимального распределения доходов после налогообложения между потребителями, сдерживающие эффекты от его достижения минимизируются, если индивидуальный потребительский выбор не искажается. Например, даже руководствуясь мотивами перераспределения, не следует облагать товары роскоши большими налогами по сравнению с товарами первой необходимости.

Общим результатом теоретических работ Даймонда и Мирлисса, Аткинсона и Стиглица и некоторых других авторов стала концепция оптимального косвенного налогообложения, подразумевающая отсутствие налогов на товары промежуточного потребления и однородное налогообложение товаров конечного потребления.

Надо отметить, что исследования Джеймса Миррлиса были посвящены различным аспектам теории оптимального налогообложения. Наибольший интерес представляют его работы, направленные на разработку теоретического подхода к оптимальному подоходному налогообложению ^[6]. Важным усовершенствованием в анализе Миррлиса является учет ненаблюдаемой гетерогенности налогоплательщиков, в отличие, например, от Рамсея, в модели которого задается гомотетичный налогоплательщик. В рамках подхода Миррлиса люди имеют разные способности к получению дохода. Государство при проведении налоговой политики не в состоянии измерить ни способности людей, ни их усилия к получению дохода, но при этом имеется информация об их доходах, которые в свою очередь зависят и от способностей, и от усилий. Отсутствие полной информации ограничивает возможности создания перераспределетельной налоговой шкалы: если налог для людей с высокой способностью к заработку достаточно велик, то их предложение труда будет таким, которое обеспечит им тот же уровень благосостояния, что и людям с низкими возможностями, подверженным более мягкому налогообложению. Поэтому при чрезмерно высокой налоговой нагрузке на тех, чьи способности выше, их усилия, направленные на получение доходов, снизятся. В результате в своем анализе Мирлиссу удалось объединить ненаблюдаемую гетерогенность, убывающую предельную полезность потребления и стимулы к получению доходов, что позволило формализовать задачу выбора между эффективностью и справедливостью, возникающую при разработке реальной налоговой политики государства.

Основная цель классической работы Миррлиса состоит в выборе шкалы предельных ставок подоходного налога. Предельная налоговая ставка – эта та ставка, по которой облагается дополнительная единица дохода. Важный тезис состоит в том, что шкала налогообложения должна учитывать распределение способностей в обществе для достижения оптимального соотношения эффективности и справедливости. Например, если предположить повышение предельной ставки для определенного дохода, то повысятся издержки эффективности, так как снизятся стимулы к труду индивидов, получающих такой доход. Однако это повышение ставки не окажет сдерживающего влияния для людей, получающих больший доход, в связи с тем, что для них произойдет повышение средней, но не предельной ставки. Далее полученные в результате повышения налогов дополнительные доходы могут быть направлены членам общества в виде трансфертов. Таким образом, анализ должен учитывать соотношения издержек и выгод от всего процесса распределения доходов.

Еще одним важным теоретическим результатом модели Миррлиса, однако не имеющим прямого практического применения, стало утверждение об оптимальности нулевой предельной ставки налога для наибольшего дохода в заданной экономике. Логика рассуждений схожа с рассмотренной ранее необходимостью учета стимулов к дальнейшему приносящему доход труду во избежание потерь эффективности. Теоретический характер этого тезиса заключается в том, что фактически речь идет об одном единственном получателе максимального дохода в экономике, для которого должна быть установлена нулевая предельная ставка, однако практически выделить такого получателя невозможно. С более практической точки зрения тезис Миррлиса может быть интерпретирован так: в оптимальной налоговой шкале предельные ставки снижаются с ростом дохода налогоплательщика. Однако такое утверждение остается предметом для дискуссий экономистов и не может быть принято как постулат для разработки налоговой политики. В частности, в работах Эммануэля Саеза указывается на оптимальность увеличения предельной налоговой ставки в диапазоне от среднего к высокому уровню доходов ^[7].

Наконец, последним видом налога, который будет рассмотрен в контексте развития теории оптимальной налоговой политики, является налог на капитал. В различных исследованиях под капиталом понимается как физический капитал, например, оборудование, так и капитал, представляющий собой персональные сбережения. Несмотря на то, что физический капитал является объектом для инвестирования, а сбережения – источником для инвестиционных ресурсов, теоретические выводы приводят к схожим подходам достижения оптимальности налогообложения в обоих случаях. Так, оптимальным для капитала будет считаться нулевое налогообложение (отсутствие налогообложения). Существует несколько доводов, обосновывающих это утверждение.

Во-первых, нулевое налогообложение капитала следует из анализа Даймонда-Миррлеса и Аткинсона-Стиглица, рассмотренного выше. В частности, физический капитал является товаром промежуточного потребления, вносящим вклад в производство будущий продукции, следовательно, он не должен облагаться налогом. Кроме того, налог на капитал фактически является постоянным налогом на будущее потребление, однако товары конечного потребления должны облагаться налогом единожды для снижения издержек эффективности. С этой точки зрения, капитал также не должен подлежать налогообложению.

Во-вторых, нулевое налогообложение капитала можно рассмотреть в рамках теории Рамсея ^[8]. Наиболее значимыми исследованиями в этом направлении являются работы Джуда и Чэмли ^{[9, 10]}. Согласно этим исследованиям в краткосрочном периоде возможно введение налога на капитал, так как он будет налогом на «старый» капитал, вследствие чего не приводящим к искажениям. В долгосрочной же перспективе оптимальным является нулевой налог на капитал.

В модели Рамсея по крайней мере некоторые домохозяйства моделируются как имеющие бесконечный горизонт планирования. Задачей таких домохозяйств является определить, сколько они должны сберегать, основывая свои решения на норме дисконтирования и уровне возврата на капитал в экономике. В долгосрочном равновесии их решения относительно сбережений будут абсолютно эластичны относительно рентабельности после налогообложения. Налог на доход от капитала не приведет к изменениям рентабельности капитала после налогов, но увеличит рентабельность до налогов, что снизит запасы капитала и совокупный спрос в экономике. Подобная потеря эффективности является настолько значимой, что любое налогообложение доходов от капитала окажется не оптимальным по сравнению с налогообложением трудовых доходов, даже с точки зрения индивидов, не имеющих сбережений ^[11]. Справедливость такого подхода возрастает в свете тенденций глобализации в современной экономике, ведущей к росту эластичности потоков капитала относительно налоговых изменений даже в краткосрочной перспективе.

Существуют отдельные работы, подвергающие сомнению оптимальность нулевого налогообложения капитала. Например, если все представители общества имеют короткие горизонты планирования, тогда введение налогов на капитал приведет к перераспределению капитала без существенных искажений. Также в работе Айягари указывается, что если индивиды накапливают дополнительные сбережения для страхования в случае дополнительных шоков, может возникнуть избыточное совокупное накопление капитала, что оправдывает его налогообложение ^[12]. Однако, несмотря на подобные исключения, доводы в пользу нулевого налогообложения капитала остаются достаточно убедительными, учитывая высокую эластичность капитала, его влияние на совокупный выпуск в экономике и сильное искажающее воздействие налогов на капитал.

Несмотря на свою долгую историю, структура оптимального налогообложения остается популярной темой для исследования экономики государственного сектора. Хотя был достигнут значительный прогресс, используемые модели по-прежнему упрощают существующую реальность. Существует оживленная дискуссия о роли предпочтений правительств, формирования их целей, а также о децентрализации задач государственного сектора. Естественной тенденцией в исследованиях является разработка моделей на более правдоподобных предположениях, которые характеризуют агентов и их поведение.

Так или иначе, основные выводы теории оптимального налогообложения позволяют сформировать представление о налоговой системе, способствующей снижению потерь эффективности в экономике. В первую очередь в такой налоговой системе косвенному налогообложению подлежат только товары конечного потребления, причем облагаются они по одинаковым налоговым ставкам. Трудовые доходы населения подлежат прогрессивному налогообложению, однако вопрос, должны ли снижаться или повышаться предельные ставки подоходного налога, остается открытым. Наконец, как капитал в физической форме, так и доходы от сбережений не должны подвергаться налогообложению для повышения нормы накопления капитала.

Многие общепринятые выводы теории оптимального налогообложения легли в основу эмпирических исследований (подробный обзор наиболее значимых из них содержится в работе Лазаряна, Черноталовой ^[13]), которые способствовали разработке налоговой политики различных стран. Применение теории оптимального налогообложения может повысить также качество разрабатываемых налоговых реформ и в России. Даже простой анализ показывает, что российская налоговая система не соответствует рассмотренным постулатам оптимальности. Например, в настоящее время используются различные номинальные ставки по налогу на добавленную стоимость, что потенциально может вносить искажения в потребительское поведение населения. Кроме того, существует налогообложение капитала, как в форме основных средств (налог на имущество организаций), так и доходов от сбережений (подоходным налогом). Однако, следует учитывать, что различия между оптимальным с точки зрения теории и фактическим устройством налоговой системы существуют в той или иной степени не только в России, но и в большинстве стран в связи с фискальными и бюджетными приоритетами. Поэтому при планировании налоговых изменений целесообразным представляется оценивать последствия перехода от существующей налоговой системы к теоретически обоснованной для широкого круга агентов, что может стать отправной точкой для дальнейшего анализа.