О признании объектом налогообложения НДС операций по выполнению работ и оказанию услуг при банкротстве налогоплательщика

Извеков Станислав Сергеевич кандидат юридических наук доцент кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Уральский государственный юридический университет» 620000, Россия, Свердловская область, г. Екатеринбург, ул. Комсомольская, 21 Izvekov Stanislav Sergeevich PhD in Law docent of the Department of Financial Law at Ural State Law University 620000, Russia, Sverdlovskaya oblast', g. Ekaterinburg, ul. Komsomol'skaya, 21 ss.izvekov@gmail.com Другие публикации этого автора

Особенности правового режима исполнения налоговой обязанности по уплате НДС с операций по реализации товаров при банкротстве налогоплательщика были темой большого количества исследований и публикаций отечественных авторов [1 – 4, 6]. Первоначально интерес исследователей был продиктован произошедшими изменениями в правоприменительной практике, а в последующем развитием налогового законодательства ^[5].

Обращаясь к положениям пп. 15 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ ^[8] (далее – НК РФ), можно усмотреть определенную узость в регулировании этого непростого вопроса. Не признаются объектом налогообложения НДС только операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Приведенная норма регулирует не только вопросы реализации имущества (имущественных прав) на торгах в процедуре конкурсного производства, но и охватывает все торгово-хозяйственные операции по реализации имущества совершаемые в процедурах банкротства как в процессе обычной хозяйственной деятельности. Формальное ограничение на продолжение хозяйственной деятельности, например, в рамках процедуры конкурсного производства, еще не означает полного запрета на совершение тех или иных сделок целью которых является отчуждение товаров, произведенных или приобретённых ранее должником. Конкурсный управляющий самостоятельно или по решению собрания кредиторов должника вправе принять решение о продолжение производственной или иной хозяйственной деятельности в целях сохранения рабочих мест или недопущения массовых увольнений работников крупных предприятий, а также в целях обеспечения должника денежными средствами столь необходимыми для выполнения мероприятий предусмотренных Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» ^[9]: оценки имущества, оспаривания подозрительных сделок должника, оплаты судебных экспертиз или государственных пошлин, оплаты публикаций в Едином федеральном реестре сведений о банкротстве, а также в официальном издании газете «Коммерсант», оплаты труда и услуг привлеченных лиц для обеспечения деятельности самого управляющего и многое другое.

Реализация имущества, изготовленного в ходе текущей производственной деятельности организаций-банкротов, также не признаются объектом налогообложения НДС как и операции по реализации имущества с торгов (см. письма Минфина России от 30.09.2015 № 03-07-14/55736 ^[23], от 21.05.2015 № 03-07-11/29287 ^[24], от 06.05.2015 № 03-07-11/26074 ^[25], ФНС России от 17.08.2016 № СД-4-3/15110@ ^[27]).

В этом правоприменитель и законодатель буквально следуют за рассматриваемой нормой и не признают объектом НДС все операции по реализации имущества должника, как в рамках торгов по продаже имущества, так и в отношении операций, осуществляемых в ходе основной хозяйственной деятельности налогоплательщика. Тем самым налогоплательщик освобожден даже от текущих обязательных платежей по НДС.

При этом по общему правилу объектом налогообложения по НДС являются не только операции по реализации имущества (имущественных прав) налогоплательщика, но и операции по реализации работ и услуг (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Работы (услуги), выполненные (оказанные) налогоплательщиком-банкротом, облагаются НДС в общеустановленном порядке, поскольку пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не предусмотрено их исключение из объекта налогообложения (см. письма Минфина России от 30.10.2015 № 03-07-14/62525 ^[26], от 06.05.2015 № 03-07-11/26074 ^[25], ФНС России от 17.08.2016 № СД-4-3/15110@ ^[27]).

Представляется, что подобный подход законодателя является непоследовательным и противоречит целям процедур, применяемых при банкротстве налогоплательщика. С одной стороны, целью любой процедуры, применяемой к несостоятельному должнику, является максимально быстрое и пропорциональное удовлетворение требований кредиторов, для чего публичный кредитор поступился собственным фискальным интересом исключил из объекта налогообложения рассматриваемые операции. С другой стороны, операции, осуществляемые в ситуации продолжения обычной хозяйственной деятельности, не ориентированы на достижение целей процедур банкротства, а лишь косвенно им способствуют, поэтому исключение их из объекта налогообложения по НДС представляется неоправданным.

Собственно, позиция исключения из объекта налогообложения НДС с операций по реализации имущества (имущественных прав) в банкротстве также не всегда безусловна.

В отдельных случаях процедуры, предусмотренные Законом о банкротстве, недобросовестно используются налогоплательщиками в целях оптимизации фискальной нагрузки без целей расчетов с кредиторами. Привлекательность процедур банкротства обусловлена следующими факторами: мораторий на исполнение обязательств срок, по которым наступил, прекращение начисления неустоек по договорам и пени по НК РФ с момента открытия процедуры конкурсного производства, отсутствие запрета на продолжение хозяйственной деятельности, а также освобождение от уплаты НДС. Тем самым, в условиях покровительства профессионального арбитражного управляющего, формально несостоятельный налогоплательщик может продолжать как производственную, так и торговую деятельность, извлекая из этого прибыль и не уплачивая ранее начисленные обязательные платежи.

Верховный Суд Российской Федерации в нескольких делах отреагировал на соответствующие действия в обход налогового закона и указал на недопустимость использования положений закона в ущерб бюджетным интересам Российской Федерации. Отметим, что судебные споры, которые мы рассмотрим были посвящены оспариванию действий (бездействий) конкурсных управляющих, которые длительное время продолжали хозяйственную деятельность должников, наращивали текущие обязательства и не выполняли обязательные мероприятия, предусмотренные Законом о банкротстве. Между тем, правовая позиция, выраженная Верховным Судом РФ определениях от 29.08.2016 по делу № 307-ЭС14-8417 ^[18] и от 29.08.2016 по делу № 306-ЭС16-1979 ^[19], создает предпосылки для формирования правоприменительного подхода обложения НДС операций по реализации имущества в случае продолжения обычной предпринимательской деятельности.

Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2016), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 19.10.2016 ^[17], в пункте 4 приводит разъяснения по сходным вопросам. По общему правилу расходы, непосредственно связанные с производственно-хозяйственной деятельностью должника, не являются эксплуатационными платежами и учитываются в составе четвертой очереди текущих платежей. Отнесение затрат на приобретение сырья и его переработку к расходам, непосредственно обеспечивающим деятельность комбината с удовлетворением их в составе третьей очереди текущих платежей, нарушает права налогового органа как кредитора должника, поскольку требования об уплате обязательных платежей учитываются в составе четвертой очереди текущих требований. В итоге это ведет к нарушению очередности удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам.

Представляются недопустимыми ссылки на положения ст. 20.3, 129 и 134 Закона о банкротстве в целях квалификации спорных платежей в качестве эксплуатационных расходов, без которых невозможно осуществление хозяйственной деятельности налогоплательщика и исполнение возложенных на конкурсного управляющего обязанностей, предусмотренных Законом о банкротстве.

В соответствии с положениями Закона о банкротстве целью конкурсного производства является соразмерное удовлетворение требований кредиторов. Как указывает верховный арбитр, действуя разумно и добросовестно в интересах должника и кредиторов, конкурсный управляющий в силу имеющихся у него полномочий и компетенции должен определить стратегию конкурсного производства в отношении должника, в том числе целесообразность дальнейшего функционирования хозяйствующего субъекта, учитывая, в частности, исключение возможности необоснованного простоя имущества, которое может приносить доход в период осуществления мероприятий по его оценке, подготовке к реализации, наличие объективных предпосылок к продаже предприятия как единого имущественного комплекса либо осуществления процедуры замещения активов и т.п. В любом случае срок, в течение которого может сохраняться производственная деятельности должника, должен быть разумно необходимым и соотносится с периодом времени достаточным для выполнения всех предусмотренных законом мероприятий, направленных на отчуждение принадлежащих должнику объектов для последующих расчетов с кредиторами.

При этом положения п. 6 ст. 129 Закона о банкротстве, согласно которым собрание кредиторов вправе принять решение о прекращении хозяйственной деятельности должника при условии, что такое прекращение не повлечет за собой техногенные и (или) экологические катастрофы, прекращение эксплуатации объектов, используемых для обеспечения социально значимых объектов, необходимых для жизнеобеспечения граждан, не могут быть истолкованы таким образом, что продолжение деятельности юридического лица - должника в период конкурсного производства оправдано до тех пор, пока иное не установлено собранием кредиторов.

Приведенная норма направлена на предоставление собранию кредиторов возможности понудить арбитражного управляющего к реализации ликвидационных мероприятий в ситуации, когда он, настаивая на производстве должником товаров (выполнении работ, оказании услуг), неоправданно наращивает кредиторскую задолженность, что, в свою очередь, негативным образом сказывается на конкурсной массе.

Отнесение всех расходов, непосредственно формирующих цепочку технологического процесса по производству и реализации продукции должника, к эксплуатационным платежам и их приоритет перед обязательными платежами, а также исключение операций в текущей деятельности из объекта налогообложения НДС, противоречит принципам очередности и пропорциональности удовлетворения требований кредиторов.

Закономерным является вывод, что в такой ситуации легализована схема уклонения от уплаты налогов в форме освобождения от обязательных платежей от операций по реализации имущества (имущественных прав) должника, осуществляемых в ходе обычной хозяйственной деятельности.

В рассматриваемой позиции Верховного Суда РФ действия конкурсного управляющего подлежали оценке с учетом содержащихся в п. 40.1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 № 60 (в ред. от 06.07.2014) «О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.2008 № 296-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» ^[14] разъяснений, согласно которым отступление конкурсным управляющим от очередности, предусмотренной в п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве, может быть истолковано как законное, если это необходимо в целях банкротства. При этом основополагающим критерием законности таких выплат являются добросовестные и разумные действия арбитражного управляющего в интересах должника и его кредиторов.

Однако, ни о каком отступлении от очередности, предусмотренной п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве, не приходится говорить в отношении НДС с операций по реализации имущества должника в ходе обычной хозяйственной деятельности, так как сами операции не признаются объектом налогообложения по соответствующему налогу.

Тем самым, Верховный Суд РФ лишний раз подтвердил тезис о необходимости внесения изменений в положения пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, в целях уточнения пределов исключения операций по реализации имущества несостоятельного налогоплательщика из объекта НДС – операции, осуществляемые в ходе обычной хозяйственной деятельности должны подчиняться обычным правилам налогообложения НДС, а операции по реализации имущества на основании утвержденных кредиторами положений о продаже имущества, или оставления кредиторами имущества за собой или в результате применения замещения активов могут не признаваться объектом НДС ввиду особенностей и целей процедур банкротства.

Обратная ситуация складывается, если признать обоснованность полного исключения спорных операций банкротов от налогообложения НДС: вне зависимости от того текущая ли это операция, совершенная в процессе обычной хозяйственной деятельности, или операция по реализации конкурсной массы, проведенная в форме торгов – НДС не должен уплачиваться с реализации как имущества (имущественных прав), так и при реализации работ, оказании услуг. То есть, если предполагается то или иное послабление налоговой нагрузки на налогоплательщика, оказавшегося в условиях несостоятельности, то такое послабление должно иметь равный эффект как на для операций по реализации имущества, так и при совершении операций по выполнении работ или оказании услуг. Следовательно, норма, закрепленная в пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, не отделяющая текущую деятельность должника от продажи имущества, должна не признавать объектом налогообложения и операции, связанные с выполнением работ и оказанием услуг.

Для примера рассмотрим арендные платежи от предоставления права пользования имуществом, являющимся предметом залога (ипотеки). Право конкурсного кредитора, предусмотренное п. 2 ст. 334 Гражданского кодекса Российской Федерации ^[7] (далее – ГК РФ) на получение удовлетворения за счет доходов, полученных от эксплуатации предмета залога, может быть закреплено в договоре ипотеки, заключенном между кредитором и должником.

Судебно-арбитражная практика исходит из возможности распределения арендных платежей в пользу залогового кредитора с момента открытия конкурсного производства (см., постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2017 по делу № А50-161/2015 ^[20], постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27.01.2017 по делу № А47-3560/2015 ^[21], постановление Арбитражного суда Уральского округа от 04.05.2017 по делу № А60-31262/2017 ^[22] и некоторые другие).

Таким образом, денежные средства, полученные должником от предоставления имущества в аренду, подлежат направлению кредитору, в порядке, установленном ст. 138 Закона о банкротстве, в счет погашения его требований, обеспеченных залогом такого имущества. Следовательно, аренда в таком случае выступает формой реализации услуг в целях погашения требований кредиторов, включенных в реестр как обеспеченные залогом имущества должника, то есть отвечает всем целям процедуры конкурсного производства.

По нашему мнению, рассматриваемая ситуация не имеет существенных или иным образом значимых отличий от реализации имущества должника в целях погашения требований кредиторов. Поэтому установление иного правового режима налогообложения операций по оказанию услуг в процедурах банкротства, помимо того, который предусмотрен пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ для операций по реализации имущества (имущественных прав) должника, является недопустимым и ничем не обоснованным ограничением.

Существующее в настоящее время правовое регулирования в определенной степени противоречит базовым принципам налогообложения в РФ (ст. 3 НК РФ). В целях соблюдения всеобщности и равенства налогообложения учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Представляется очевидным, что исполнение налоговой обязанности по уплате НДС для налогоплательщика-банкрота в равной степени затруднительно и препятствует целям конкурсного производства вне зависимости от источника и способа извлечения денежных средств, пополняющих конкурсную массу. В связи с чем произвольное разделение налогоплательщиков по видам экономической деятельности противоречит основам российского законодательства о налогах и сборах.

Выборочный подход законодателя к исключению только операций по реализации товаров из объекта налогообложения по НДС не имеет достаточного экономического обоснования. Следует признать, что соответствующая формулировка пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не была подкреплена любым обоснованием.

Рассматриваемая норма внесена в НК РФ Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» ^[10]. Согласно паспорту проекта Федерального закона № 605370-6 ^[12] о корректировке ст. 146 НК РФ речь зашла только во II чтении Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации (Постановление ГД СФ РФ от 11.11.2014 № 5295-6ГД ^[13]) без дополнительных пояснительных записок и экономических обоснований. Необходимость изменения положений НК РФ была обусловлена иными мотивами.

До 31 декабря 2008 года требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, удовлетворялись за счет имущества, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр (п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве в редакции действовавшей до Федерального закона от 30.12.2008 № 296-ФЗ).

С 1 января 2009 года внесены изменения в п. 4 ст. 161 НК РФ, согласно новой редакции которой функции налоговых агентов по НДС возложены на органы, организации или индивидуальных предпринимателей, уполномоченных осуществлять реализацию имущества в делах о банкротстве, то есть на конкурсных управляющих.

Изменения закона были негативно восприняты и Высший Арбитражный Суд РФ в постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2011 № 439/11 ^[16], указал, что при продаже в ходе конкурсного производства имущества организаций, являющихся плательщиками НДС, арбитражные управляющие или привлекаемые ими для проведения торгов специализированные организации не могут быть признаны в качестве лиц, обязанных выделить из вырученных от продажи средств сумму НДС и перечислить ее в бюджет, поскольку данное исполнение влечет преимущественное удовлетворение требования об уплате налога в нарушение очередности, установленной пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве.

В дальнейшем спор получил развитие в Федеральном законе от 19.07.2011 № 245-ФЗ ^[11], изменившем статью 161 НК РФ, дополнив ее пунктом 4.1, в котором при реализации имущества должников-банкротов, налоговая база определяется налоговыми агентами – покупателями имущества, как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. Тем самым обязанность исчислить расчетным методом налог, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога перенесли на покупателей (за исключением физических лиц, не являющихся плательщиками НДС).

Предварительным итогом противоборства законодателя и правоприменителя стало постановление Пленума от 25.01.2013 № 11 «Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом» ^[15]. Именно позиция Высшего Арбитражного Суда РФ, основанная на конкретных рассмотренных спорах о продаже конкурсной массы (имущества) должника послужила основой для включения в п. 2 ст. 146 НК РФ нового 15-го подпункта. Безусловно, налоговые отношения могут и должны регулироваться только на основании налогового закона, поэтому справедливая позиция суда требовала закрепления на уровне федерального закона. Однако поспешность Парламента в заимствовании идеи верховного арбитра по частному спору выразилась в норме, по сути, содержащей пробел.

По нашему мнению, именно этим объясняется исключение из объекта налогообложения НДС операций по реализации имущества (имущественных прав) несостоятельного налогоплательщика и соответствующее упущение из позитивного регулирования операций по оказанию услуг (выполнению работ) организацией банкротом. Возвращаясь к примеру с арендными платежами, направляемым в порядке, установленном ст. 138 Закона о банкротстве, на погашение требований кредитора, обеспеченных залогом арендованного имущества должника, можно усмотреть отсутствие объективных причин для обложения НДС соответствующих операций.

Тем не менее в настоящий момент в соответствии с действующим законодательством все операции по выполнению работ и оказанию услуг несостоятельными налогоплательщиками признаются объектом налогообложения НДС.

В целях устранения различных подходов к квалификации операций, осуществляемых налогоплательщиком в условиях процедур, применяемых по делам о банкротстве, полагаем необходимым внести изменения в пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, изложив его в следующей редакции: «операции по реализации товаров, работ (услуг), а также имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами)».