Альтернативные и иные санкции в механизме дифференциации и индивидуализации финансово-правовой ответственности

Липинский Дмитрий Анатольевич доктор юридических наук профессор, Тольяттинский государственный университет 445667, Россия, г. Тольятти, ул. Белорусская, 14 Lipinsky Dmitriy Anatol'evich Doctor of Law Professor, Togliatti State University 445667, Russia, Samarskaya oblast', g. Tol'yatti, ul. Belorusskaya, 14 Dmitri8@yandex.ru Другие публикации этого автора

Мусаткина Александра Анатольевна кандидат юридических наук доцент, Тольяттинский государственный университет 445667, Россия, Самарская область, г. Тольятти, ул. Белорусская, 3, оф. 52 Musatkina Aleksandra Anatol'evna PhD in Law Docent, Togliatti State University 445667, Russia, Samara Region, Togliatti, str. Belorusskaya, 3, of. 52 Musatkinaaa@mail.ru Другие публикации этого автора

Статья подготовлена при поддержке РФФИ проект 17-03-00022 «Альтернативные санкции в механизме дифференциации и индивидуализации юридической ответственности»

Наше исследование считаем необходимым начать с определения альтернативной финансово-правовой санкции и понятий дифференциации и индивидуализации финансово-правовой ответственности. Причем в рамках настоящей статьи мы не вступаем в дискуссию о самом понятии финансово-правовой ответственности, так как некоторые ученые считают ее частью ответственности административной ^[1,2]. Мы только указываем, что присоединяемся к позиции тех исследователей, которые обосновывают самостоятельную юридическую природу финансово-правовой ответственности ^[3,4,5] в том числе ее самостоятельный характер обосновывался нами ранее ^[6,7]. Считаем необходимым также указать, что альтернативные санкции с механизмами дифференциации и индивидуализации ответственности будут исследоваться на основе таких разновидностей финансово правовой ответственности как налоговая и бюджетная. Ввиду особенностей правового регулирования публичной банковской ответственности, в котором большая роль принадлежит Центральному Банку России, процессы дифференциации и индивидуализации ответственности в данной сфере не входят в предмет данной статьи и требуют самостоятельного исследования.

В юридической литературе по разному определяют понятие санкции финансово-правовой нормы. Так, А.В. Андреев считает, что «финансово-правовая санкция представляет собой часть правовой нормы, содержащей указание на меры государственного принуждения, применяемые в случае правонарушения в процессе плановой аккумуляции, распределения и использования государством денежных средств, преследующая цель предупреждения правонарушений и устранения вреда, причиненного противоправным деянием» ^{[8, с. 48]}. Таким образом, А.В. Андреев в содержание санкции включает не только меры финансово-правовой ответственности, но и иные меры государственного принуждения. По мнению З.А. Арсланбековой, «финансовые санкции – это применяемые уполномоченными на то государственными органами к физическим и юридическим лицам за нарушение финансовой дисциплины меры экономической ответственности, выраженные в денежной форме и зачисляемые в государственные и местные (муниципальные) денежные фонды» ^{[9, с. 85]}. На наш взгляд, автор сужает основания применения финансовых санкций до финансовой дисциплины и необоснованно отождествляет с мерами экономической ответственности различные правоограничения. А.С. Емельянов и Н.Н. Черногор считают, что «финансовые санкции – это средства принудительного воздействия. Их содержание состоит в ограничении, лишении субъективных прав или благ лица, к которому они применяются» ^{[10, с. 80]}. М.В. Карасева и Ю.А. Крохина полагают, что «финансовые санкции – это меры государственного принуждения, предусмотренные финансово-правовыми нормами, возлагающими на правонарушителей дополнительные обременения в виде финансовых пеней и штрафов» ^{[11, с. 63]}. Применительно к данному суждению, и к суждениям, которые приведены выше, прежде всего необходимо отметить, что санкция – это формальное выражение меры финансово-правовой ответственности и структурная часть нормы финансового права, которая включает еще и гипотезу с диспозицией. Как и иные разновидности санкций они обладают количественными и качественными характеристиками, в ряде случаев микросистемностью (когда санкция содержит несколько видов наказаний), являются выражением государственного принуждения, и реализуется при наличии на то соответствующего основания – правонарушения в особой процессуальной форме.

Кроме того, классические определения санкций норм финансового права, которые приведены выше не учитывают такую разновидность санкции как поощрительная, поэтому если давать обобщенное определение санкции финансово-правовой нормы, то оно должно охватывать все ее разновидности. Тем более, что наличие поощрительных финансово-правовых санкций стали признавать и в науке финансового права ^{[12, 13, 14]}. Большинство признаков, характерных для поощрительной финансово-правовой санкции совпадают с признаками санкций, в которых содержатся меры финансово-правовой ответственности. Так, она также выступает третьим структурным элементом нормы права, направлена на обеспечение предписания, содержащегося в диспозиции, обладает количественными и качественными характеристиками и участвует в регулировании финансово-правовых отношений. И вполне справедливо поощрительную санкцию называют мерой позитивной финансово-правовой ответственности, противовесом наказанию, взысканию и иным правоограничениям, которые могут вытекать из юридического факта правонарушения.

Как мы уже указывали выше санкция, предусматривающая меры негативной юридической ответственности, содержит в себе меры государственного принуждения. Это тот признак, который отличает наказательную санкцию от поощрительной. Поощрительная санкция соответственно содержит меры позитивного воздействия. Тогда возникает вопрос, а что объединяет такие понятия как «государственное принуждение» и «поощрение с позитивным воздействием», соответственно этот признак должен содержаться в общем определении финансово-правовой санкции. Как принуждение, так и поощрение осуществляются при помощи правового воздействия, только в одном случае оно носит позитивный характер, а в другом – неблагоприятный или негативный. На основании изложенного можно дать следующее определение финансово-правовой санкции. Финансово-правовая санкция – это структурный элемент нормы финансового права, закрепляющий меры финансово-правового воздействия на субъекта, обладающий количественными и качественными характеристиками, и применяющийся при наступлении предусмотренных юридических фактов в особой процессуальной форме.

Соответственно, следуя от общего к частному необходимо определить понятие «альтернативная финансово-правовая санкция». Из значение слова «альтернатива» следует, что она предполагает «необходимость выбора одной из двух или более, исключающих друг друга возможностей» ^{[15, с 72]}. Следует отметить, что в известных нам исследованиях, посвященных финансово-правовым санкциям альтернативные санкции не подвергались специальному анализу ^{[16, 8, 17, 18 и др.]}. Данная проблема детально разработана в науке уголовного права, в которой под альтернативными санкциями понимают такую, санкцию, которая закрепляет не менее двух видов наказаний, один из которых должен быть применен к правонарушителю по усмотрению правоприменителя. При этом саму альтернативную санкцию считают правовым средством, при помощи которого можно дифференцировать и индивидуализировать юридическую ответственность ^{[19, 20]}.

Таким образом, альтернативная финансово-правовая санкция – это структурный элемент нормы финансового права, предусматривающий две или более меры финансового-правового воздействия, одна из которых подлежит обязательному применению, обладающая количественными и качественными характеристиками, и применяющаяся при наступлении при наступлении предусмотренных юридических фактов в особой процессуальной форме.

Дифференциация и индивидуализация финансово-правовой ответственности тесным образом связаны друг с другом. Это две стороны одной медали. Так, дифференциация – в большей степени процесс законодательный, а индивидуализация – правоприменительный, в которых альтернативная санкция выступает одним из правовых средств, позволяющая учесть характер и степень общественной опасности, личность правонарушителя и иные характеристики, позволяющие назначить соразмерную и справедливую меру финансово-правовой ответственности.

Однако свести весь процесс и механизм дифференциации исключительно к законодательному процессу было бы не совсем верно, ввиду многофункциональности самого понятия «дифференциация» и ее сквозного значения в механизме правового регулирования финансово-правовых отношений. Недопустимо сводить дифференциацию юридической ответственности к ее классификации как это делает в своей работе В.А. Ефанов, ввиду того, что в основе данных явлений находятся совершенно разные критерии ^[21]. Так, дифференциация рассматривается как принцип финансово-правовой ответственности, принцип правовой политики в сфере финансово-правовой ответственности, и как часть законодательного процесса. Она «пронизывает» механизм правового регулирования общественных отношений в соответствующей сфере, предопределяя сам процесс индивидуализация юридической финансово-правовой ответственности, влияя на содержание соответствующих финансово-правовых норм, в том числе и на такой их структурный элемент как санкция.

В философии дифференциацию определяют как «сторону процесса развития, обусловленную делением, расчленением некого целого на части, ступени и на уровни» ^{[22, с. 181]}. Если взять за основу, разработанное с участием одного из авторов данной статьи понятие правовой политики в сфере юридической ответственности ^{[23, с.6]}, а также ее философское понимание, то правовую политику в сфере дифференциации финансово-правовой ответственности можно определить как научно-обоснованную, последовательную и системную деятельность институтов гражданского общества, государственных органов, субъектов законодательной инициативы, направленную на изменение и совершенствование системы финансово-правовой ответственности, посредством ее градации по институтам финансово-правовой ответственности, унификации и специализации, а также закреплении альтернативных санкций и правил их реализации.

Можно выделить различные уровни дифференциации финансово-правовой ответственности. Так, первый уровень следует определить как межотраслевой, на котором субъекты правовой политики определяют к какой сфере правового регулирования необходимо отнести тот или иной запрет или обязанность: финансово-правовой; административно-правовой; уголовно-правовой и так далее. Для этого в основу берется предмет и метод правового регулирования, то есть те критерии, которые являются основными в делении системы права на отрасли и институты. На данном этапе возможно и компромиссное решение, когда требуется комплексное правовое регулирование, то запрет или обязанность могут быть предусмотрены сразу в нескольких отраслях права. Например, налоговые запреты могут быть сформулированы и в уголовном, и в налоговом праве ^[24]. В тех случаях, когда та или иная отрасль права не носит усложнённого характера, то есть не состоит из нескольких подотраслей или не включает в свой состав отдельных институтов первоначальный процесс дифференциация на первом уровне заканчивается.

Как известно финансовое право характеризуется сложной структурой и включает в состав подотрасли налогового, бюджетного, валютного и публичного банковского права. Соответственно, в системе финансового права в настоящее время сложились институты финансовой, бюджетной и банковской ответственности в сфере публичных отношений. В 2004 году, в соответствии с реалиями существующих тогда общественных отношений в структуре финансовой ответственности мы выделяли валютную ответственность ^{[25, с 132]}. Однако изменение общественных отношений и Федерального закона РФ от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» ^[26] привели к унификации ответственности в данной сфере и включении ее в структуру административной ответственности. Такие процессы в системе юридической ответственности неизбежны, они обусловлены изменениями нашего общества, государства, общественных отношений, экономических и политических реалий, что обусловливает унификацию юридической ответственности, а как мы уже указывали ранее унификация выступает частью дифференциации юридической ответственности. При этом не вдаваясь в понятие самой унификации (она не является предметом нашего исследования) отметим, что она не является тождественной дифференциации, так и дифференциация не тождественная специализации отраслей отечественного права.

В случае с финансово-правовой ответственностью законодателю необходимо определить с какой сферой необходимо соотнести запрет или обязанность и санкции за их нарушение: налоговой, бюджетной или публичной банковской. При этом он исходит уже из сложившейся градации финансово-правовых отношений в соответствии с подотраслями и институтами финансового права. Несмотря на относительную простоту данного процесса, законодатель и на данном уровне дифференциации допускает ошибки, закрепляя в нормативном правовом акте отношения, которые не соответствуют его сущности и основному предназначению. Так, в ст. 128 и 129 НК РФ предусмотрены ответственность свидетеля, эксперта, переводчика и специалиста. Объектом данных правонарушений являются отношения, обеспечивающие нормальный ход налогового расследования. В строгом смысле такие отношения они не связаны с процессом уплаты налогов и сборов, не носят имущественного характера. Думается, что данные составы правонарушений необходимо исключить из НК РФ, закрепив их в КоАП РФ.

Однако сам процесс дифференциации финансово-правовой ответственности не заключается только в соотнесении тех или иных обязанностей или запретов с соответствующей сферой правового регулирования. Прежде всего необходимо закрепить сам перечень возможных наказаний, которые затем будут формализованы в санкциях норм финансового права, а законодатель будет уже исходить из первоначально закрепленного перечня наказаний. При условии, что не сочтет необходимым внести изменения в указанный перечень.

В статье 114 НК РФ (налоговые санкции) предусмотрен только один вид наказания за совершение налогового правонарушения – штраф. При этом законодатель определяет, что «налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения». Интересна в этом плане законодательная техника. Так в названии статьи термин «санкция» употребляется во множественном числе, но статья закрепляет только одну разновидность санкции – штраф. Таким образом, законодатель спрограммировал безальтернативность санкций за налоговые правонарушения.

Анализ главы 16 НК РФ (виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение) показывает, что в ней закреплена 31 безальтернативная санкция, которые являются еще и абсолютно определенными. Структурный анализ также показывает, что санкции указываются: в фиксированных суммах; в процентах от доходов; процентах от неуплаченных сумм налогов (сборов); в процентах от сумм, подлежащей удержанию и (или) перечислению; зависят от ставок налога на игорный бизнес; Фиксированные суммы могут увеличиваться в зависимости от того или иного периода. Причем существуют достаточно «интересные» с точки зрения конструкции санкции.

Так, некоторые конструкции налоговых санкций с позиции законодательной техники не выдерживают критики. Частью 1 ст. 129.3 НК РФ предусмотрена санкция в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30000 рублей. Аналогичные по конструкции санкции предусмотрены также ст. 129.5, ч. 2 ст. 116, ч. 3 ст. 120, ст. 129.5 НК РФ. Такая конструкция санкции похожа на тариф за банковскую операцию. Например, «один процент от суммы перевода, но не менее 1000 рублей». Из таких тарифов следует, что банк преследует цель извлечения выгоды, прибыли, если сумма перевода очень маленькая. Для банковской организации – это нормально и естественно, так она преследует цель получения прибыли, но не для государства в сфере привлечения к юридической ответственности. Цели юридической ответственности, в том числе и налоговой иные. В правовом государстве среди них нет и не может быть цели получения прибыли, а цель восстановления общественных отношений должна быть реализована в той степени, в которой это необходимо для компенсации потерь государства.

Анализ главы 18 НК РФ (виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение) показывает, что в ней закреплены аналогичные по конструкции санкции. Также отсутствуют и альтернативные санкции. Отсутствуют также и относительно определенные санкции.

Некоторые разновидности финансовых отношений охраняются нормами, предусмотренными КоАП РФ. Поэтому для сравнения можно обратиться к главе 15 КоАП РФ (административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, страхования, рынка ценных бумаг). В данной главе сформулированы смежные составы правонарушений в области налогов и сборов, но санкции носят относительно определенный характер, а в ряде случаев и альтернативный характер, и среди них отсутствуют конструкции, внешне напоминающие «банковский тариф за ту или иную услугу». Складывается впечатление, что при подготовке проекта НК РФ в качестве специалистов в большей степени привлекали экономистов, а не юристов, которые используют совершенно иные технико-юридические конструкции, а их уровень правосознания является научным или профессиональным, позволяющим учитывать доктринальные положения о принципах юридической ответственности, правовые позиции Конституционного Суда РФ по вопросам применения и закрепления санкций норм права.

Альтернативные финансово-правовые санкции – это правовое средство, при помощи которого можно дифференцировать финансово-правовую ответственность, а ученые, являющиеся специалистами в различных областях научного знания, выступают субъектами правовой политики в сфере дифференциации финансово-правовой ответственности. Привлечение специалистов для участия в разработке законопроекта – это действие механизма дифференциации финансово-правовой ответственности. В данном случае можно констатировать, что он дал определенный «сбой».

На механизм дифференциации финансово-правовой ответственности оказывает влияние деятельность Конституционного Суда Российской Федерации (далее по тексту – КС РФ). КС РФ, являясь самостоятельным субъектом правовой политики в сфере дифференциации финансово-правовой ответственности в Постановлении от 15 июня 1999 года № 1-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» указал, что «принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам» ^[27].

Однако для того, чтобы финансово-правовая ответственность должным образом дифференцирована необходимо использовать соответствующие правовые средства, одним из которых является альтернативная санкция. Либо таким правовым средством выступает относительно определенная санкция. Как мы уже указывали альтернативные и относительно определенные санкции в НК РФ отсутствуют. Налоговый кодекс позволяет дифференцировать ответственность только на основе обстоятельств, смягчающих и отягчающих обстоятельств. На основании статьи 112 НК РФ к смягчающим обстоятельствам относятся: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. Перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность открытый, так как законодатель указывает, что судом или налоговым органом могут быть признаны смягчающими и иные обстоятельства. Законодатель в статье 112 НК РФ называет только одно обстоятельство, отягчающее ответственность: «совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение». Статья 112 НК РФ взаимосвязана со статьей 114 НК РФ, в которой указывается, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. И соответственно, при наличии отягчающего обстоятельства размер штрафа увеличивается на сто процентов.

Думается, что правовых средств, при помощи которых можно дифференцировать и индивидуализировать налоговую ответственность явно не достаточно. С нашей позицией расходятся правовые позиции КС РФ, который в своих решениях исходил из того, что дифференциации на уровне смягчающих и отягчающих обстоятельств вполне достаточно для того, чтобы создать законодательные условия уже для индивидуализации юридической ответственности ^[28]. Так, в Определении КС РФ от 15.01.2003 № 3-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "Новоросцемремонт" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 и абзаца второго пункта 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что «Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18 января 2001 года, в котором сформулирована правовая позиция о порядке и условиях применения санкций налогового законодательства в случаях нарушения правил учета доходов и расходов, было применено арбитражным судом при рассмотрении дела заявителя; при этом с учетом фактических обстоятельств был разрешен и вопрос о снижении размера назначенного ему налоговым органом штрафа за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации» ^[29].

В другом своем постановлении КС РФ указывает, что «в силу положений Конституции Российской Федерации основанное на принципе справедливости требование соразмерности правовой ответственности совершенному правонарушению предполагает в качестве общего правила дифференциацию такой ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении наказания» ^[30].

Таким образом, КС РФ называет критерии, которые должны учитываются при дифференциации юридической ответственности: тяжесть содеянного; размер и характер причиненного ущерба; степень вины правонарушителя; иные существенные обстоятельства. В связи с чем возникает вопрос, а достаточно только учета смягчающих и отягчающих обстоятельств, чтобы дифференцировать налоговую ответственность с учетом указанных выше критериев и соответственно, создать уже условия правоприменителю для индивидуализации налоговой ответственности? Думается, что нет, так как сопоставление со статьей НК РФ, определяющей обстоятельства, смягчающие и отягчающие налоговую ответственность показывает, что не все из названных критериев в ней отражены. С позиции дифференциации юридической ответственности тут нет больших ошибок, при условии, если установлены альтернативные или относительно определенные санкции, но их в НК РФ нет. Поэтому на наш взгляд, механизм дифференциации и связанный с ним механизм индивидуализации налоговой ответственности дает «сбои». Причем существующих решениях КС РФ мы видим определенные противоречия. Так, во многих решениях, КС РФ повторяет, ставшим уже классическим правовую позицию о требованиях соразмерности, дифференциации и справедливости. Одновременно в иных решениях Конституционный Суд приходит к выводу о том, что существующей системы дифференциации налоговой ответственности вполне достаточно.

В подтверждение наших тезисов можно привести еще одно Постановление КС РФ от 14 июля 2005 года № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового Кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа», в котором указывается, что «осуществляя соответствующее регулирование, законодатель, однако, должен исходить из общих принципов юридической ответственности и конкретизирующих их принципов налоговой ответственности, таких как справедливость, пропорциональность, соразмерность и неотвратимость» ^[31]. При этом одновременно КС РФ в целом ряде своих решений считает существующую систему штрафов и критериев дифференциации соответствующими Конституции России ^{[28, 32]}. В одном из определений КС РФ даже специально подчеркнул, что «оспариваемые законоположения - с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации и во взаимосвязи с положениями Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующими порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, - предоставляют правоприменительным органам право принять во внимание все обстоятельства дела, в том числе добросовестное заблуждение налогоплательщика в отношении правильности выбора или обязанности применения того или иного специального режима налогообложения, что позволяет назначить наказание, соразмерное налоговому правонарушению. Следовательно, пункт 2 статьи 119 и пункт 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя» ^[33].

В связи со сказанным выше интересны решения КС РФ, касающиеся системы санкций за совершение административных правонарушений. Так, большинство обращений в КС РФ было связано с чрезмерными суммами штрафов и отсутствием альтернативных санкций в конкретных статьях КоАП, в том числе и в статьях, нарушение которых посягает на нормальное функционирование экономических отношений ^{[34, 35]}. На основании решений КС РФ законодатель скорректировал положения Общей части КоАП РФ, закрепив возможность замены штрафа предупреждением. Мы имеем ввиду статью 4.1.1, которая закрепляет возможность замены штрафа предупреждением. Кроме того, в санкции некоторых норм КоАП РФ были введены альтернативные наказания и также понижены суммы ряда штрафов. Вот здесь, на наш взгляд, и возникает определенная непоследовательность в решениях КС РФ, заключающаяся в том, что в одних случаях признается, что закрепленных правовых средств в нормативном правовом акте явно не достаточно для дифференциации ответственности, а в иных случаях, когда таких средств еще меньше, указывается, что существующее законодательное регулировании не противоречит Конституции России. В данном случаем мы имеем ввиду два нормативных акта НК РФ и КоАП РФ.

Если то или иное налоговое правонарушение не представляет большой общественной опасности, а правонарушитель уплатил налог и пени, думается, что возможно применение и иных мер воздействия, но они в НК РФ отсутствуют. В юридической литературе правильно указывают, что альтернативность санкции может выражаться и в том, что предписание, содержащееся в диспозиции обеспечивается как возможностью применения мер поощрения, так и наказательных мер ^{[36, с. 118]}. Налоговым кодексом не предусмотрен институт освобождения от налоговой ответственности за исключением только одного случая, который сформулирован в ч. 2 ст. 126.1 НК РФ (представление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения). Так, «налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, в случае, если им самостоятельно выявлены ошибки и представлены налоговому органу уточненные документы до момента, когда налоговый агент узнал об обнаружении налоговым органом недостоверности содержащихся в представленных им документах сведений». Как возможная альтернатива наказательной санкции в НК РФ закреплена поощрительная санкция в виде освобождения от налоговой ответственности. Однако НК РФ предусматривает единичную санкцию подобного рода. Таким образом, практически исключается еще одно правовое средство, позволяющее дифференцировать налоговую ответственность.

В 1993 году на основе Указа Президента РФ № 1173 от 27.10.1993 года была проведена налоговая амнистия, которая при выполнении ряда условий освобождала правонарушителей от обязанности уплаты налогового штрафа ^[37]. Мы не вдаемся в правомерность данного Указа Б.Ельцина (это предмет самостоятельного исследования), а только отметим, что в настоящее время таким правом обладает Государственная Дума РФ (п. «ж», ч. 1 ст. 103 Конституции России). Нам не известны акты амнистии, которые бы освобождали от обязанности уплаты штрафов, предусмотренных НК РФ.

Как мы уже указывали некоторые налоговые правонарушения не обладают большой общественной опасностью и в качестве альтернативы штрафу законодателю можно предусмотреть предупреждение, а также штрафные санкции сделать не абсолютно определенными, а относительно определенными с указанием на максимальный и минимальный размер штрафа. Например, такие конструкции санкций можно закрепить за правонарушения, предусмотренные: ч. 1 ст. 116 НК РФ (нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом); ст. 119.1 НК РФ (нарушение установленного способа предоставления налоговой декларации (расчета); ч. 1 ст. 126 НК РФ (непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля); ст. 126.1 НК РФ (представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных настоящим Кодексом, содержащих недостоверные сведения) и некоторые другие. Кроме того, в иных статьях НК РФ, предусматривающих ответственность за налоговые нарушения необходимо установить относительно определенные санкции. В особенности, штрафы, которые по конструкции похожи «на банковский тариф за услугу» следует сконструировать по типу относительно определенных санкций.

Даже относительно определенные санкции можно с определенной долей условности назвать альтернативными санкциями, так как они предполагают возможность выбора количественной характеристики наказания, но уже в рамках одной меры юридической ответственности. Как мы указывали выше количественные и качественные характеристики являются характеристиками санкции. Причем количественные и качественные характеристики проявляются на различных уровнях. Так, если речь идет о классической альтернативной санкции, предусматривающей два или более вида юридического наказания, то правоприменитель сначала выбирает одно возможное наказание (определяет качество), а в случае если выбранное наказание сформулировано в санкции с использованием относительно определенной конструкции, то им выбираются еще и количественные характеристики из представленного диапазона. Таким образом, возможность выбора здесь представлена на двух уровнях.

Как уже указывалось законодателем в рамках финансово-правовой ответственности первоначальная дифференциация проводится в зависимости от отнесения того или иного правонарушения к соответствующему институту финансово-правовой ответственности. Наряду с институтом налоговой ответственности в структуру финансово-правовой ответственности входит и институт бюджетной ответственности. Федеральным законом от 23.07.2013 г. № 252-ФЗ ^[38] была проведена кардинальная ревизия ответственности за нарушение бюджетного законодательства. Так, глава 28 БК РФ была признана утратившей силу и одновременно этим же законом была введена глава 29 (общие положения о бюджетных нарушениях и применении бюджетных мер принуждения) и глава 30 (виды бюджетных нарушений и бюджетные меры принуждения, применяемые за их совершение).

Законодатель в статье 306.2 БК РФ предусмотрел альтернативный перечень мер бюджетной ответственности:

• · бесспорное взыскание суммы средств, предоставленных из одного бюджета бюджетной системы Российской Федерации другому бюджету бюджетной системы Российской Федерации;
• · бесспорное взыскание суммы платы за пользование средствами, предоставленными из одного бюджета бюджетной системы Российской Федерации другому бюджету бюджетной системы Российской Федерации;
• · бесспорное взыскание пеней за несвоевременный возврат средств бюджета;
• · приостановление (сокращение) предоставления межбюджетных трансфертов (за исключением субвенций).
• · передача уполномоченному по соответствующему бюджету части полномочий главного распорядителя, распорядителя и получателя бюджетных средств.

Бюджетным кодексом РФ предусмотрены следующие виды бюджетных нарушений:

• · нецелевое использование бюджетных средств; невозврат либо несвоевременный возврат бюджетного кредита;
• · неперечисление либо несвоевременное перечисление платы за пользование бюджетным кредитом; нарушение условий предоставления бюджетного кредита;
• · нарушение условий предоставления (расходования) межбюджетных трансферов.

В санкциях за бюджетные нарушения законодатель использует с точки зрения юридической техники интересную конструкцию. За исключением одного состава нарушения, санкции сформулированы как альтернативно-кумулятивные. Известно, что кумулятивная санкция предусматривает два вида юридического наказания, которые обязательно должны быть применены к правонарушителю. При формулировании санкций за бюджетные нарушения законодатель используя конструкцию «и (или)» предоставляет правоприменителю право выбора применить одно из указанных в санкции наказаний или возложить двойное бремя ответственности. Например, «невозврат либо несвоевременный возврат бюджетного кредита финансовыми органами влечет бесспорное взыскание суммы непогашенного остатка бюджетного кредита и пеней за его несвоевременный возврат в размере одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день просрочки и (или) приостановление предоставления межбюджетных трансфертов (за исключением субвенций) бюджету, которому предоставлен бюджетный кредит, на сумму непогашенного остатка бюджетного кредита».

Представляется, что ввиду особой важности бюджетных отношений, от нормального функционирования которых зависит выполнение государством и его органами, возложенных на него функций, реализация социальных программ, оборона страны и так далее, законодатель верно не стал формулировать санкции как относительно определенные, сделав их конструкции абсолютно определенными. Однако одновременно он создал и условия для индивидуализации бюджетной ответственности, предоставляя правоприменителю право выбора применить одно из двух юридических наказаний или сделать их кумуляцию.

Наиболее крупными элементами механизма дифференциации финансово-правовой ответственности является законотворческая деятельность, а также деятельность институтов гражданского общества, направленная на принятие участие в законотворческом процессе, в том числе сюда мы включаем и юридическую научную деятельность. Механизм дифференциации характеризуется сложным действием, различных его элементов, оказывающих влияние друг на друга. Так, к названным элементам механизма следует отнести и КС РФ, решения которого влияют на законодательную деятельность, а до внесения соответствующих изменений в нормативные правовые акты непосредственно регулируют и процесс индивидуализации правоприменителем.

Ранее в статье мы определили понятие дифференциации финансово-правовой ответственности как принципа правовой политики, а сейчас считаем возможным определить понятие дифференциации как принципа финансово-правовой ответственности.

Принцип дифференциации финансово-правовой ответственности – это отправная идея (исходное положение), заключающее в распределении законодателем финансово-правовой ответственности по институтам и подотрослям финансового права (в ряде случаев с учетом мнения институтов гражданского общества и решений КС РФ) на основе особенностей предмета и метода правового регулирования, и с учетом типовой общественной опасности финансового правонарушения и правонарушителя.

Любое определение не может охватить всех характеристик того или иного явления, иначе оно получится чрезмерно громоздким. Поэтому к считаем необходимым отдельно добавить, что сам принцип дифференциации финансово-правовой ответственности основывается на доктринальных положениях о соразмерности, справедливости, соответствии целям конституционного и финансово-правового регулирования, а для его реализации используется оптимальное сочетание правовых средств. К таким правовым средствам относятся относительно определенные санкции; альтернативные санкции; правила назначения наказания; обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность; признаки определяющие квалифицированные составы правонарушений. На первый взгляд, может сложиться уверенность, что санкция финансово-правовой нормы предельно ясно определена в соответствующей части статьи нормативного правового акта. Однако здесь встает вопрос о соотношении статьи нормативного правового акта и нормы права. Санкционные предписания могут быть сформулированы в различных статьях нормативного правового акта. Обусловлено это правилами законодательной техники и необходимостью экономии законодательного пространства.

В процессе функционирования механизма дифференциации финансово-правовой ответственности происходит чрезмерное «увлечение» законодателем санкциями с наказанием в виде штрафа, тем самым игнорируются другие правовые средства, направленные на дифференциацию и создание условий для процесса индивидуализации финансово-правовой ответственности.

Сам механизм дифференциации финансово-правовой ответственности облачен в правовую форму и тесным образом связан с механизмом правового регулирования общественных отношений. Так, законодательный процесс протекает в правовой форме, как и привлечение ученых для дачи заключений, в том числе и антикоррупционных экспертиз проектов нормативных правовых актов. Некоторые ученые к элементам механизма правового регулирования относят принципы права, что вполне обоснованно, но действуют они не непосредственно, а опосредованно через другие элементы МПР. В нашем исследовании мы рассматриваем дифференциацию и как принцип финансово-правовой ответственности, который обладает относительной самостоятельностью, но на определенном этапе механизм его действия сливается со сложным механизмом правового регулирования, в результате чего образуется единая функционирующая система, состоящая из относительно обособленных звеньев и блоков.

Наиболее эффективно механизм дифференциации финансово-правовой ответственности будет действовать при применении всего арсенала правовых средств, позволяющих закреплять ответственность соразмерную характеру и степени общественной опасности правонарушения, а также учитывать личность правонарушителя и его постделиктное поведение, направленное на заглаживание причиненного вреда и восстановление общественных отношений. С одной стороны, альтернативные санкции дают свободу для усмотрения правоприменителем, в связи с чем могут возникать коррупционные риски, но они не являются основанием для того, чтобы альтернативные не использовать в процессе дифференциации, создавая тем самым условия для индивидуализации. Для минимизации усмотрения правоприменителя, необходимо предусматривать предельно определенные сами правила выбора наказания.

В результате дифференциации финансово-правовой ответственности должны быть заложены условия для ее индивидуализации. Сам механизм индивидуализации финансово-правовой ответственности начинает реализовываться в конкретных финансово-правовых отношениях юридической ответственности, в которых уполномоченным субъектом, наделенным правом выбора финансово-правовой санкции выступают финансовые органы или суд. По мнению А.А. Иванова индивидуализация юридической ответственности проходит ряд стадий: «индивидуализация на стадии возникновения конкретного правоотношения ответственности (установление состава правонарушения, определение пределов ответственности); индивидуализация в процессе определения конкретной меры и объема ответственности (реализация требования о строгом соответствии определяемой меры юридической ответственности обстоятельствам дела и личностным особенностям виновного); индивидуализация исполнения конкретной меры юридической ответственности (изменение характера и объема правоограничений в отношении конкретного лица в зависимости от динамики его исправления и ресоциализации» ^{[39, с. 12]}. Разработанная А.А. Ивановым схема в определённой степени носит универсальный характер, за исключением последней стадии, которая ввиду особенностей финансово-правовой ответственности у нее отсутствует. На стадии возникновения, уполномоченный субъект анализирует юридические факты, которые могут свидетельствовать о финансово-правовом правонарушении, сопоставляя их с соответствующими правовыми нормами, им определяется характер и степень общественной опасности, происходит уяснение фактических и юридических обстоятельств дела, дается квалификация содеянному. При этом материальные и процессуальные финансово-правовые отношения реализуются и развиваются одновременно. Реализация материального правоотношения возможна только при условии развития процессуальных правоотношений, обусловленных налоговым или иным производством по делу. Следующая стадия характеризуется принятием решения и вынесением акта применения финансово-правовой ответственности. В процессе применения решения уполномоченный субъект должен выбрать соответствующую меру наказания (при условии их альтернативности), определить ее количественные характеристики (при условии относительной определенности санкции), учесть предписания санкционного комплекса, определяющего правила применения санкции. Итогом индивидуализации является претерпевание субъектом возложенных на него неблагоприятных правоограничений.

Итак, в завершении статьи сделаем выводы.

1. Дифференциация финансово-правовой ответственности характеризуется многофункциональным значением. Во-первых, она является принципом финансово-правовой ответственности. Во-вторых, принципом правовой политики в сфере финансово-правовой ответственности. В-третьих, направлением правовой политики в сфере финансово-правовой ответственности. В своей совокупности они создают сложный механизм, в котором влияют на деятельность законодателя, Конституционного Суда РФ и институтов гражданского общества по формированию изменению и совершенствованию институтов финансово-правовой ответственности, ее градации и созданию возможностей для индивидуализации правоприменителем.

2. Альтернативная финансово-правовая санкция – это структурный элемент нормы финансового права, предусматривающий две или более меры финансового-правового воздействия, одна из которых подлежит обязательному применению, обладающая количественными и качественными характеристиками и применяющаяся при наступлении предусмотренных юридических фактов в процессуальной форме.

3. Существующую систему безальтернативных санкций в НК РФ следует признать не соответствующей принципу дифференциации финансово-правовой ответственности. В связи с чем за ряд налоговых правонарушений необходимо предусмотреть альтернативное наказания наказание в виде предупреждения, а также следует изменить конструкции налоговых санкций, построенных как «тариф за банковскую операцию», ввиду их несоответствия целям юридической ответственности в целом, и финансово-правовой в частности. В НК РФ следует предусмотреть альтернативы штрафам в виде освобождения от налоговой ответственности в случае выполнения налоговой обязанности и уплаты пени.

4. Представляются спорными и противоречивыми решения КС РФ, в которых признается соответствующей принципам юридической ответственности существующая система налоговых санкций, так как они одновременно противоречат другим решениям КС РФ.