Правовая основа международного обмена налоговой информацией: деятельность ОЭСР и практика России

В настоящее время важное место в правовом обеспечении межгосударственного сотрудничества в области информационного обмена и оказания помощи по административным вопросам в налоговой сфере^[3] занимают документы, подготовленные в рамках Организации экономического сотрудничества и развития (далее – «ОЭСР»), т.е. одобренные ее руководящими органами, разработанные в рамках ее деятельности, принятые под ее эгидой или при участии ^[2]. Российская Федерация не является членом ОЭСР, что не препятствует ей участвовать в работе некоторых проводимых этой организацией мероприятиях, использовать документы ОЭСР ^[3].

Примерно с последней четверти прошлого века ОЭСР стала уделять больше внимания разработке профильных, т.е. относящихся к налоговой сфере, правил оказания административной помощи, обмена информацией и организации взаимодействия государств и их налоговых и иных компетентных органов по данным вопросам. Ранее эти вопросы также были в поле зрения ОЭСР, но явно не относились к числу приоритетных.

В 1981 году был одобрен подготовленный Комитетом по налоговым вопросам ОЭСР проект Типовой конвенции об оказании взаимной административной помощи при взыскании по налоговым требованиям ^[4]. В этой модели был установлен правовой механизм взаимодействия государственных органов по взысканию на территории одной страны-участницы сумм налоговых платежей, начисленных и подлежащих уплате в другой стране-участнице.

Взаимодействие административного характера по двусторонним соглашениям об избежании повторного налогообложения доходов в большинстве случаев ограничивается информационным обменом, прежде всего в отношении объектов налогообложения и источников доходов. Общие правила его регулирования установлены в Типовой конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал ^[5] (далее – «Типовая налоговая конвенция ОЭСР»). Однако для выполнения иных задач, например, связанных с осуществлением налогового контроля, выявлением скрытых объектов налогообложения, налоговым и иным компетентным органам, как правило, требуется больший объем сведений о международной экономической деятельности и ее участниках. Это, в свою очередь, приводит к необходимости расширять сферу межгосударственного информационного сотрудничества, соответствующим образом развивая его правовую базу.

В последнее время важные решения, которые, как ожидается, позволят значительно повысить уровень взаимодействия в сфере информационного межгосударственного обмена, приняты в рамках реализации Плана действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения. Концептуально данный план был одобрена главами государств и правительств «Группы двадцати» в сентябре 2013 года под председательством России в Большой двадцатке (G20). Затем он был формализован в документах ОЭСР (OECD Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, далее – «план BEPS»). План BEPS предполагает разработку комплекса мер для решения проблем налогообложения международной экономической деятельности, в частности, касающихся налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний; в области цифровой экономики, а также избежания налогообложения и раскрытия информации.

С учетом сказанного можно сказать, что в настоящее время в рамках ОЭСР используются следующие основные правовые модели юридической основы информационного и административного взаимодействия государств в налоговой сфере, которые представлены в виде:

– Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам от 25.02.1988 ^[6];

– Соглашения об информационном обмене в налоговой сфере 2002 г.^[7];

– положений Типовой налоговой конвенции ОЭСР.

– соглашений и правил, которые касаются информационного обмена в налоговой сфере и которые были приняты в ходе реализации плана BEPS.

Наряду с этими модельными формами, ОЭСР активно занимается изучением проблем облегчения доступа к сведениям, необходимым для налоговых целей, и совершенствованием передачи данных между компетентными органами государств. Результаты такой деятельности, как правило, получают форму рекомендаций, пособий, справочников и иных подобных документов. Например, Комитетом по налоговым вопросам ОЭСР опубликованы методические разъяснения «Улучшение доступа к банковской информации» (апрель 2000 г.) ^[8], одобрено и Справочное руководство по зарубежным источникам информации ^[9].

Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам была разработана совместно ОЭСР и Советом Европы во второй половине 1980-х гг. ^[10]. Данная Конвенция, являющаяся не типовой формой, а многосторонним соглашением, была открыта для подписания 25.011988 и вступила в силу 01.04.1995. Российская Федерация ратифицировала данную Конвенцию в 2014 г. ^[11].

Целями рассматриваемой Конвенции является содействие развитию международного сотрудничества для повышения эффективности национального законодательства, а также внедрение в практику разнообразных форм административного взаимодействия между государствами в рамках сбора налогов и борьбы с уклонением от их уплаты. Спектр форм такого сотрудничества согласно Конвенции достаточно широк: от простого обмена сведениями до взаимопомощи при исполнении на территории одного государства-участника требований по уплате налогов другого государства. Данная Конвенция также предусматривает возможность обмена информацией по результатам налоговых проверок групп компаний, привлечение к участию в налоговой проверке налоговых органов иностранного государства.

Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам предусматривает три способа информационного обмена:

а) обмен по запросу (ст. 5). В данном случае информация предоставляется государством только после получения соответствующего запроса от другого государства;

б) автоматический обмен (ст. 6). Данный способ предполагает стороны передают информацию в автоматическом режиме, предварительно согласовав ее состав и условия передачи;

в) инициативный обмен (ст. 7). Государство по собственной инициативе может направить другому государству информацию, если, например, у него возникли основания полагать, что предоставленные сведения помогут обеспечить соблюдение установленных правил налогообложения.

Соглашение об информационном обмене в налоговой сфере (с официальными комментариями) было одобрено в 2002 г. Оно было разработано Рабочей группой, образованной на Мировом форуме, который в конце 1990-х гг. созвала ОЭСР для организации эффективного информационного взаимодействия государств. В Рабочую группу были включены представители как государств-членов, так и основных офшорных центров (Кипра, Бермудских островов, острова Мэн и др.). Как отмечено в Преамбуле Соглашения, оно является результатом деятельности ОЭСР, направленной против злоупотреблений в предоставлении налоговых льгот и привилегий.

Соглашение об информационном обмене в налоговой сфере не содержит закрытого перечня сведений, подлежащих передаче между странами-участницами, а также заранее установленного объема их обязательств. Такой прием использован для того, чтобы, как подчеркивается в Преамбуле Соглашения, максимально большое число государств и отдельных налоговых юрисдикций, прежде всего являющихся мировыми финансовыми центрами, приняли стандарты информационного обмена, предусмотренные данным документом. Страны – члены ОЭСР и не входящие в нее юрисдикции должны наладить регулярное сотрудничество по развитию и укреплению информационного обмена на основе предусмотренных в Соглашении правил, без каких-либо исключений и привилегий для отдельных участников.

Соглашение об информационном обмене в налоговой сфере представлено в двух вариантах модельных документов – двустороннего и многостороннего договоров. Первая форма представляет собой типовой проект соглашения, по которому в соответствии с классической схемой два государства принимают на себя обязательства по предоставлению информации. Стороны при его заключении или при его дальнейшей корректировке вправе, по взаимному согласию, изменять изначально предложенные в типовой форме условия информационного обмена.

Второй вариант модели не является, строго говоря, многосторонним договором в обычном понимании. Предложенная ОЭСР организационно-техническая структура Соглашения основана на принципе присоединения с фиксацией перечня обязательств государства, вступающего в состав его договаривающихся сторон, по отношению к каждому из участников Соглашения. Данная форма Соглашения создает юридическую основу механизма информационного обмена, к которой примыкает взаимосвязанная с ней сеть индивидуализированных договоренностей. Каждая сторона этого «составного» Соглашения принимает обязательства по нему в отношении только тех иных его участников, с которыми первая сторона прямо выразила согласие быть связанной такими обязательствами. Поэтому присоединяющийся к Соглашению должен указать в документах о его ратификации (одобрении, присоединении и др.) одну или несколько договаривающихся сторон, по отношению к которым он принимает соответствующие обязательства. Таким образом, многостороннее Соглашение применяется и создает права и обязанности только между теми его участниками, которые, как правило, взаимно названы в представленных ими депозитарию документах о его ратификации (одобрении, присоединении и др.).

В Типовой налоговой конвенции ОЭСР общий порядок информационного обмена описан в ст. 26. Предусмотренный ее положениями информационный обмен, в целом, обеспечивает достижение основной цели – избежание повторной уплаты прямых налогов. Однако для выполнения иных задач, например, связанных с осуществлением налогового контроля, выявлением объектов налогообложения, налоговым и иным компетентным органам, как правило, требуется больший объем сведений о международной экономической деятельности.

Российской Федерацией заключено с другими государствами более 80 договоров об избежании двойного налогообложения. Большая часть из них разрабатывалась на основе утвержденных Правительством РФ типовых форм соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (далее – «Типовое соглашение») ^{[12, 13]}, которые, в свою очередь, базировались именно на Типовой налоговой конвенции ОЭСР.

Типовое соглашение и заключенные Россией на его основе налоговые договоры, закрепляют юридическую основу взаимодействия сторон, которое необходимо для обеспечения применения международных договоренностей в налоговой сфере и осуществление которого непосредственно возлагается на уполномоченные договаривающимися государствами их компетентные органы. Речь идет о взаимосогласительной процедуре (ст. 25), правилах обмена информацией (ст. 27) и организации содействия во взыскании налогов (ст. 27).

Согласно Типовому соглашению объектом обмена сведениями между договаривающимися государствами является информация, необходимая для применения его положений или внутреннего законодательства государств-участников в отношении налогов любого вида или наименования, взимаемых от имени каждого из договаривающихся государств, а также в отношении любых лиц (п. 1 ст. 26). Любая переданная между компетентными органами информация признается конфиденциальной так же, как и информация, полученная по внутреннему законодательству. Данная информация может раскрываться только лицам или органам, включая судебные и административные, связанным с определением, взиманием, принудительным взысканием или исполнением решений в отношении налогов, на которые распространяются конвенционные нормы об информационном сотрудничестве (п. 2 ст. 26). Установленные в Соглашении правила об обмене информацией расширительному толкованию не подлежат и не являются основанием, обязывающим государство-участника проводить административные меры, противоречащие его законодательству или административной практике, предоставлять информацию, которую нельзя получить в соответствии с законодательством этого государства, а также передавать сведения, содержащие торговую, промышленную, коммерческую, профессиональную тайну или торговый процесс, либо информацию, раскрытие которой противоречило бы государственной политике (п. 3 ст. 26).

В Типовом соглашении также специально уточняется, что договаривающееся государство, получившее запрос о предоставлении информации от другого договаривающегося государства, не может отказаться от сбора запрашиваемой информации и ее передаче последнему по следующим основаниям:

– запрашиваемое государство само в своих налоговых целях в такой информации не нуждается и не заинтересовано;

– указанной информацией располагает банк, иная кредитная организация, номинальный держатель, агент или доверительный управляющий или такая информация касается имущественных интересов применительно к какому-либо лицу (п. 4–5 ст. 26).

Как уже отмечалось выше, составной частью мероприятий, охватываемых планом BEPS, является разработка дополнительных мер по раскрытию и обмену информацией, необходимой налоговым органам для осуществления контроля. Первоначально был одобрен так называемый первый (или минимальный) единый стандарт обмена информацией ОЭСР (Common Reporting Standard, CRS, далее – «Единый стандарт») позволивший активизировать сотрудничество по обмену налоговой информацией на основании запросов. Одновременно продолжалась работа над полной, второй, версией Стандарта. Так, 19.04.2013 министры финансов G20 одобрили внедрение автоматического обмена информацией в качестве первоочередного шага к налоговой прозрачности.

Общая модель Единого стандарта была разработана к 2014 г. ОЭСР и странами-участницами G20. 06.05.2014 Декларация ОЭСР об автоматическом обмене информацией в налоговой сфере ^[14] была принята 34 государствами – членами ОЭСР, а также многими странами, не являющимися ее участниками. При этом более 40 заявили о досрочном введении их в действие (с 2017 года) ^[15].

Полная версия Единого стандарта отчетности по финансовым операциям для налоговых целей был утвержден Советом ОЭСР 15.07.2014, министрами финансов G20 – 20.09.2014, а также одобрен на Мировом форуме, посвященном прозрачности и обмену сведениями в налоговых целях 22.09.2014.

Данный Единый стандарт предполагает автоматический ежегодный обмен между государствами сведениями, касающимися финансовых счетов (в частности, начисленных процентов, полученных дивидендов, денежных переводов). Данные сведения первоначально должны собираться финансовыми институтами, обслуживающими такие счета, затем передаваться в уполномоченный государственный орган.

Рассматриваемый Единый стандарт содержит комментарии и рекомендации для государственных органов и финансовых институтов, типовые детальные формы соглашений, а также технические условия, форматы и параметры технологических систем для надежного и безопасного обмена данными.

С 29.10.2014 было открыто для подписания Многостороннее соглашение компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией ^[16]. Данное Соглашение, основанное на указанной выше ст. 6 Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам, уточняет в соответствии с положениями Стандарта состав сведений, которые будут передаваться автоматически, время передачи. Российская Федерация присоединилась к Данному Соглашению в мае 2016 г. ^[17].

Согласно представленным Минфином России Основным направлениям налоговой политики Российской Федерации на 2016 г. и плановый период 2017-2018 гг. Россия активно участвует в реализации плана BEPS. Как указано в п. 9.1 данного документа, внесение изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, направленных на обеспечение возможности автоматического обмена налоговой информацией по финансовым операциям с иностранными юрисдикциями, должно позволить в 2018 году осуществить запланированное присоединение Российской Федерации к многостороннему соглашению по автоматическому обмену финансовой информацией, предусмотренному Единым стандартом отчетности (ЕСО) по финансовым операциям для налоговых целей, разработанным ОЭСР, и начать обмен. Внедрение данного стандарта повысит способность налоговых органов получать необходимую информацию для точного определения налоговых обязательств национальных налогоплательщиков.

Для обеспечения применения международных правил автоматического обмена информацией и предоставления отчётности по трансфертному ценообразованию международными группами компаний Минфин России подготовил и опубликовал на официальном портале нормативных правовых актов текст проекта Федерального закона «О внесении изменений в часть первую НК РФ (в связи с реализацией международного автоматического обмена информацией о финансовых счетах и документацией по международным группам компаний)».