Оценка уровня существенности согласно международным стандартам аудита

Ковалёва Алла Михайловна кандидат экономических наук доцент, ФГБОУ ВО "Орловский государственный университет экономики и торговли" 302028, Россия, Орловская область, г. Орёл, ул. Октябрьская, 12 Kovaleva Alla PhD in Economics associate professor at Moscow State University of Economics and Trade 302028, Russia, Orlovskaya oblast', g. Orel, ul. Oktyabr'skaya, 12 alla.kovaleva@mail.ru

В ходе проведения аудиторских проверок организация не может и не обязана устанавливать достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности с абсолютной точностью. Именно в этом случае и используется понятие существенность, то есть аудитору следует рассмотреть, насколько найденные им искажения могут повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Что именно является существенным, аудитор оценивает самостоятельно, по своему профессиональному суждению. Так как риск искажения отчетности есть всегда, даже если аудитор провёл самую тщательную проверку, в аудиторском заключении необходимо предупредить об этом пользователей отчетности.

Определение существенности является очень важным показателем, так как его значение оказывает серьёзное влияние на составление аудиторского заключения. В международной практике существенность в аудите регламентирует МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита» (ISA 320 Materiality in Planning and Performing an Audit International Auditing and Assurance Standards Board). В России порядок определения существенности описаны в стандарте № 4 «Существенность в аудите»

Согласно МСА 320 Информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе финансовой отчетности.

Цель Международного стандарта аудита (МСА 320) - установление норм и рекомендаций в отношении концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

Аудитору необходимо рассмотреть вероятность искажений в отношении небольших величин, которые в совокупности могут оказать значительное воздействие на финансовую (бухгалтерскую) отчетность организации. Например, если аудитор в определённый месяц находит ошибку в процедуре, то это можно расценивать, как существенное искажение, только в том случае, если данная ошибка повторяется каждый месяц.

Когда аудитор разрабатывает план аудита ему следует установить приемлемый уровень существенности, для того чтобы выявить существенные искажения (с количественной точки зрения). Тем не менее, характер искажения, то есть качество, так же необходимо принимать во внимание. Примером качественного искажения может быть, например, неверное описание учетной политики, если это искажение может ввести пользователей в заблуждение.

Также в МСА 320 установлено, что существенность, определённая на этапе планирования, не обязательно является предельным значением, ниже которого искажения будут оцениваться, как несущественные. При некоторых обстоятельствах (особенности возникновения или характер искажений) аудитор может оценивать искажения как существенные, несмотря на то, что они ниже принятого уровня существенности.

Согласно МСА 320 аудитор должен определить существенность для отчетности в целом. Для этого существуют критерии, то есть рекомендации по выбору данных показателей. В зависимости от обстоятельств, сопутствующих аудируемому лицу, такими критериями могут быть:

• общие расходы;
• прибыль до налогообложения;
• стоимость чистых активов;
• валовая прибыль;
• общий акционерный капитал;
• общая выручка;

Например, организация главным образом ориентирована на получении прибыли, из этого следует, что критерием определения существенности данного предприятия является прибыль до налогообложения. В случае если значение прибыли нестабильно, предпочтительнее использовать критерий - общая выручка.

Критерий существенности определяется не только для отчётности в целом, но и для статей бухгалтерского баланса отдельно. Определение существенных для проверки статей, осуществляется выборочным способом. Ведь проверить абсолютно все операции за отчетный период по всем счетам бухгалтерского учета вряд ли возможно.

Довольно трудной является проблема определения значения существенности при составлении отчетности и аудите групп, подготавливающих консолидированную финансовую отчетность. В данных условиях необходимо найти порог существенности как для группы в целом, так и для ее индивидуальных компонентов (совместных компаний, дочерних и ассоциированных фирм).

Для определения существенности в данном случае совет по Международным стандартам аудита (International Auditing and Assurance Standards Board) выпустил руководство по определению существенности. Таким стандартом является Стандарт 600 «Аудит финансовой отчетности групп» (ISA 600 – Special Considerations – Audits of Group Financial Statements), в котором перечислены следующие правила определения порога существенности для таких организаций:

1. Существенность для составляющих (к примеру, филиалов, подразделений, дочерних предприятий) должна быть ниже существенности группы.

2. Для разных компонентов определяются разные уровни существенности.

3. Уровень существенности составляющих не является простой пропорциональной частью «общегрупповой» существенности, и, с другой стороны, сумма всех покомпонентных уровней существенности может превышать уровень материальности группы.

При рассмотрении существенности необходимо изучить понятие аудиторский риск, так как между аудиторским риском и существенностью имеется обратная зависимость: чем выше уровень аудиторского риска, тем ниже уровень существенности, и наоборот. Данная особенность важна для аудитора при определении сроков проведения, характера и объема аудиторских процедур.

Если аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности является низким, что соответственно приводит к повышению аудиторского риска, то аудитор может понизить заранее оцененный уровень риска средств контроля там, где такое возможно, и поддерживать пониженный уровень, с помощью проведения дополнительных исследований средств контроля. Так же аудитор может снизить риск необнаружения искажений путем изменения характера, объема запланированных процедур и сроков проведения проверки по существу.

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано рядом причин, некоторыми из которых являются, например, изменение информированности аудитора по результатам аудита или изменением обстоятельств. Если аудитор планирует проводить проверку до конца отчетного периода, то финансовое положение проверяемого им предприятия и результаты его хозяйственной деятельности аудитор может только прогнозировать.

Если в результате выяснилось, что фактические результаты деятельности аудируемого лица отличаются от прогнозируемых аудитором, оценка аудиторского риска и существенности может меняться. Кроме того, для обеспечения некоторой степени безопасности и уменьшения вероятности необнаружения искажений аудитор имеет право установить приемлемый уровень существенности ниже, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита.

Совокупность неисправленных искажений, при оценке достоверности отчётности организации, включает:

• наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т.е. прогнозируемые ошибки).
• конкретные искажения, которые могут включать результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;

Если совокупность неисправленных искажений, обнаруженных аудитором, приближен к уровню существенности, аудитор должен определить, есть ли вероятность того, что данные искажения, которые рассматриваются вместе с совокупными обнаруженными, могут превысить уровень существенности, заранее определенного аудитором.

Из этого следует, что по мере того как совокупные неисправленные искажения становятся ближе к уровню существенности, аудитор начинает рассматривать вопрос о снижении риска, с помощью проведения дополнительных аудиторских процедур или аудитор также может требовать от руководства внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

Вопросам оценки существенности выявленных искажений посвящен также МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе проведения аудита» (ISA 450.Evaluation of Misstatements Identified during the Audit).

Выделяют следующие обязанности аудитора в соответствии с МСА 450:

- отразить уровень незначительности (величину, ниже которой искажения будут расценены, как явно незначительные);

- собрать все искажения, выявленные в ходе проведения аудита, кроме очевидно незначительных;

- определить, являются ли неисправленные искажения по отдельности или в совокупности существенными

МСА 450 устанавливает ряд новых обязанностей аудитора в отношении оценки выявленных искажений.

Аудитор обязан сообщать руководству аудируемого лица о выявленных неисправленных искажениях (кроме незначительных) и о влиянии, которое они могут оказать на аудиторское заключение.

Аудитор также должен запросить у руководства письменное заявление о том, полагает ли оно влияние неисправленных искажений по отдельности или в совокупности несущественным по отношению к финансовой отчетности в целом (перечень таких искажений следует включить или приложить к запросу).

Российским аналогом МСА 320 является ФПСАД №4 «Существенность в аудите ».

ФПСАД №4 является идентичным МСА 320, но по своему содержанию он не такой объёмный. Можно сказать, что в МСА 320 всё изложено более развёрнуто, чем в ФПСАД. В ФПСАД №4 в каждом разделе есть пояснение, а в МСА сначала кратко освещаются все разделы, а только потом прописаны руководства к применению стандарта.

Также важным отличиям МСА является, то, что в нём прописаны некоторые аспекты, характерные для малого бизнеса и субъектов государственного сектора. Кроме того в МСА есть определение понятия «порога существенности». В ФПСАД разъясняется, что аудитор должен установить величину на более низком уровне, чем уровень существенности, установленный для конкретных классов операций, сальдо счетов и раскрытий, но конкретный термин для этих величин не указывается.

И В российских и в международных стандартах требования, предъявляемые к аудитору в отношении оценки существенности проявляются в том, что:

• аудитору необходимо выбрать показатели отчетности, которые характеризуют отчетность в целом, при этом он должен руководствоваться потребностями пользователей финансовой отчётности;
• учитывая зависимость процентного значения уровня существенности от показателя отчетности предприятия, аудитору необходимо установить уровни существенности для выбранных показателей;
• аудитору необходимо определить и установить «уровень незначительности», исходя из обстоятельств, размера и характера возникновения искажений.
• аудитор обязан установить, имеются ли у аудируемого лица однотипные операции, остатки по счетам, искажения, не превышающие уровень существенности. Если данные операции имеют место, то аудитору необходимо установить для них «применяемые» уровни существенности;

Аудитору необходимо принимать во внимание уровень существенности:

• на этапе планирования, когда определяется содержание аудиторской проверки, временные затраты и объём применяемых аудиторских процедур;
• когда аудитор выполняет конкретные аудиторские процедуры;
• на заключительном этапе аудита;

Аудитор должен понимать, что отдельные искажения могут не иметь существенного значения сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения совместно с предполагаемыми могут иметь существенный характер.

МСА 320 также указывает, что аудитор должен установить, есть ли у аудируемого лица группы однотипных операций (обороты), раскрытия информации, остатки по счетам, искажения, которые могут повлиять на экономические решения пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если такие группы операций, по мнению аудитора, имеют место, то аудитор должен определить уровни существенности, которые следует к ним применить.

«Применение» существенности является новым термином, введенным стандартом. Согласно МСА 320 применение существенности - установление аудитором значения, меньше существенного, для того чтобы уменьшить до приемлемого малого уровня вероятность того, что совокупность необнаруженных и неисправленных искажений превзойдёт уровень существенности.

В разделе «Существенность» МСА 320 еще раз подчеркивается, что цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, заключается в предоставлении аудитору возможности выразить мнение относительно того, составлена ли отчетность, согласно установленным основам финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Бывают ситуации, когда появляется необходимость вносить в аудиторское заключение различные поправки или оговорки. В международной отчётности, если в аудиторском заключении присутствует оговорка, то это является свидетельством того, что аудитор в ходе проверки выявил существенные недостатки или аудитору не хватило информации для принятия объективного аудиторского заключения. В российской практике оговорка так же не является исключительным явлением.

Оговорки существуют для того, чтобы аудитор мог определить зону риска для составителей отчетности

Можно выделить следующие зоны риска при составлении отчётности:

1 - раскрытие операций со связанными сторонами;

2 - оценка основных средств и финансовых активов;

3 - учет государственных субсидий;

4 - доступность информации от третьих лиц.

Аудиторское заключение для публичных организаций находится в открытом доступе вместе с международной отчетностью, соответственно и информация о наличии оговорки также является доступной. Результаты международных исследований выявили влияние оговорок в аудиторском заключении на стоимость заемного и акционерного капитала для публичных компаний.

Согласно МСА 705 «Виды модифицированного аудиторского заключения» (ISA 705 «Modifications to the Opinion in the Independent Auditor's Report») аудитор составляет заключение с оговорками если:

1. аудитор, получив достаточное количество аудиторских доказательств, приходит к выводу о том, что искажения носят существенный, но при этом не распространенный характер;
2. аудитор не получает достаточных аудиторских доказательств, вследствие чего не может обосновать аудиторское заключение, но всё же делает вывод о том, что если искажения и имеются, то они носят носить существенный, но не распространенный характер.

Модифицированное аудиторское заключение бывает трех видов:

• положительное
• негативное
• содержит отказ от выражения суждения о финансовой информации.

Аудитор выражает положительное суждение если:

а) получив достаточные аудиторские свидетельства, делает вывод, что выявленные искажения являются существенными, но не всеохватывающими для финансовой (бухгалтерской) отчетности.

б) не получив достаточные аудиторские доказательства для обоснования заключения, приходит к выводу, что вероятное влияние на финансовую отчетность необнаруженных искажений, может быть существенным, но не всеохватывающим.

Негативное заключение аудитор может выразить, в случае если на основании достаточных аудиторских доказательств, приходит к выводу о том, что выявленные искажения являются и существенными и всеохватывающими для отчетности организации.

Бывают случаи, когда отчетность в целом составлена правильно, но аудитор замечает очень важные обстоятельства, к которым считает необходимым привлечь внимание пользователей. Тогда, используют МСА 706 «Пояснительный раздел и раздел «Прочие вопросы» аудиторского заключения», (ISA 706 «Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs in the Independent Auditor's Report») в котором указано, что соответствующую информацию следует приводить сразу же после выражения мнения аудитора, с указанием, что данная информация она влияет на суждение аудитора. Пояснительные параграфы можно приводить и в модифицированных заключениях.

Согласно МСА 705 и МСА 706 аудитор должен провести предварительное ознакомление руководства клиента с обстоятель­ствами, которые привели к модификации аудиторского заключения, формулировкой (если аудитор намерен модифицировать заключение), и проектом дополнительного параграфа (так же при намерении аудитора включить таковой в аудиторское заключение).

Таким образом, необходимо ещё раз отметить, что в первую очередь при проведении аудиторской проверки важно установить существенность для отчетности в целом. Данная величина должна являться основой для установления прочих значений существенности, которые будут в дальнейшем использоваться вместе с ними при планировании процедур и при интерпретации результатов. При этом, невзирая на значения существенности, могут быть индивидуализированы для групп однотипных хозяйственных операций, остатков по счетам и раскрытий, они должны быть арифметически увязаны с величиной существенности для отчетности в целом.