Проблемы правового регулирования налогообложения добычи подземных вод

Данилова Наталья Владимировна кандидат юридических наук доцент, Тюменский государственный университет 625000, Россия, г. Тюмень, ул. Ленина, 38 Danilova Natalia Vladimirovna PhD in Law Docent, the department of Administrative and Financial Law, Tyumen State University 625000 Russia, Tyumen, Lenina Street 38 nvdanilova@mail.ru Другие публикации этого автора

Правильное понимание и применение норм законодательства, устанавливающего налоги и сборы в области природопользования, зачастую базируется на правильной интерпретации норм природоресурсных отраслей права (земельного, водного, горного, фаунистического). В основе построения системы природоресурсного права лежит принцип дифференциации, согласно которому правовое регулирование использования и охраны различных компонентов природной среды осуществляется (относительно) самостоятельными отраслями права и законодательства ^[8] Данная система складывалась естественным образом на протяжении нескольких столетий. И только в ХХ веке была предпринята попытка интеграции правового регулирования сферы охраны природной среды от негативного воздействия хозяйственной деятельности человека. Интеграционный подход вполне оправдан для решения природоохранных задач, поскольку позволяет учесть взаимосвязи внутри естественных экосистем ^[7]. Однако он оказывается бесполезен, а в отдельных случаях даже вреден, когда применяется в области природопользования. Так, попытка в 90-х годах ввести в практику лицензии на комплексное природопользование обернулась многократным усложнением процедуры лицензирования. Комплексная лицензия выдавалась хозяйствующему субъекту только при условии предварительного получения лицензий на отдельные виды природопользования.

Вместе с тем, следует учитывать, что некоторые природные объекты в силу своих особенностей не могут быть однозначно отнесены к одному компоненту природной среды. Ярким примером тому служат подземные воды, которые, с одной стороны, являются разновидностью водных ресурсов, а с другой, – залегающими в недрах полезными ископаемыми. Соответственно, отношения по использованию и охране подземных вод являются предметом регулирования как водного, так и горного законодательства. Так, Водный кодекс Российской Федерации ^[2] (далее – ВК РФ) подразделяет все водные объекты на поверхностные и подземные, относя к последним бассейны подземных вод и водоносные горизонты (п.п. 1, 5 ст. 5). В то же время Закон РФ «О недрах» ^[3] , говоря в преамбуле об отношениях, входящих в предмет регулирования данного Закона, указывает среди прочих объектов отношений недропользования подземные воды.

В период действия Водного кодекса РФ от 16 ноября 1995 г. № 167-ФЗ ^[1] (далее – ВК РФ 1995 г.) такое двойное правового регулирование, без установления приоритета действия той или иной отрасли, порождало многочисленные коллизии. Детальный анализ указанных коллизий провел Д.В. Хаустов ^[11]. Действующий ВК РФ устранил многие проблемы, установив приоритет законодательства о недрах в регулировании имущественных отношений, возникающих при использовании подземных водных объектов. В частности, четко определено, что формы собственности на подземные водные объекты, основания возникновения и прекращения прав пользования подземными водными объектами, регулируется законодательством о недрах (п. 6 ст. 8, п. 3 ст. 9, п. 2 ст. 10 ВК РФ).

К сожалению, законодатель недостаточно внимательно подошел к другой немаловажной проблеме – приведению в соответствие с этими приоритетами норм налогового законодательства.

Налоговые платежи за добычу подземных вод взимаются как в соответствии с главой 25.2 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) «Водный налог», так и в соответствии с главой 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» ^[5]. В силу ст. 333.9 НК РФ объектами налогообложения водным налогом является забор воды из подземных водных объектов, за исключением вод, содержащих полезные ископаемые (т.е. промышленных вод), содержащих природные лечебные ресурсы (минеральных вод) и термальных вод. В ст. 337 НК РФ, напротив, в числе видов добытых полезных ископаемых называет промышленные, минеральные и термальные воды. Иные подземные воды по смыслу данной статьи к полезным ископаемым не относятся, а значит, по всей логике их добыча не должна подлежать обложению налогом на добычу полезных ископаемых. Из сопоставления этих норм можно сделать вывод, что в случае добычи питьевых и технических вод пользователи должны уплачивать водный налог.

Виды подземных вод регламентированы на уровне государственных стандартов и классификаторов полезных ископаемых ^{[4, 6]}:

питьевые - воды, в которых бактериологические, органолептические показатели и показатели токсических химических веществ находятся в пределах норм питьевого водоснабжения. Питьевые подземные воды могут использоваться для хозяйственно-питьевого водоснабжения городских и сельских населенных пунктов, для технологического обеспечения водой промышленных и сельскохозяйственных объектов, в том числе орошения земель и обводнения пастбищ, для производства пищевой продукции, для розлива в целях реализации;

технические - воды, кроме питьевых, минеральных и промышленных, пригодные для использования в экономике. Технические воды могут использоваться для технологического обеспечения водой промышленных и сельскохозяйственных объектов, в том числе орошения земель и обводнения пастбищ, для разработки месторождений полезных ископаемых, для иных целей;

минеральные - природные воды, оказывающие на организм человека лечебное действие, обусловленное основным ионно-солевым и газовым составом, повышенным содержанием биологически активных компонентов и специфическими свойствами (радиоактивность, температура, реакция среды). Минеральные воды подразделяются на минеральные бальнеологические – воды, предназначенные для наружного применения, характеризующиеся наличием биологически активных газов, специфических микрокомпонентов, и минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые – воды, предназначенные для внутреннего применения, имеющие минерализацию от 10 г/куб. дм до 15 г/куб. дм (лечебные), и от 1 г/куб. дм до 10 г/куб. дм (лечебно-столовые). Минеральные воды могут использоваться для бальнеотерапевтического применения, а также для розлива (расфасовки) в целях реализации;

теплоэнергетические (термальные) - воды, теплоэнергетические ресурсы которых могут быть использованы для теплоснабжения, горячего водоснабжения и получения электроэнергии; температура таких вод должна быть более 35 градусов;

промышленные - воды, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения компонентов в промышленных масштабах (йодные, бромные, йодно-бромные).

Следует учитывать, что гл. 25.3 и 26 НК РФ различным образом определяют плательщиков НДПИ и водного налога. В соответствии со ст. 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ. Согласно ст. 9 и 11 Закона РФ «О недрах» пользователями недр признаются владельцы лицензий на право пользования недрами. Права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на право пользования участком недр. Таким образом, в случае осуществления деятельности лица на отдельном участке недр без наличия соответствующей лицензии обязанность по уплате НДПИ на указанном участке недр отсутствует. Необходимые разъяснения по данному вопросу были даны в Письме ФНС России от 16 августа 2006 г. № ММ-6-21/816 «О безлицензионном пользовании недрами», Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 20 июля 2009 г. № 03-06-06-01/16.

Согласно ст. 333.8 НК РФ налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ. Как видим, приведенная норма плательщиков водного налога определяет через понятия специальное и особое водопользование. Данные термины использовались в ВК РФ 1995 г. Под специальным водопользованием понималось использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств. Министерством природных ресурсов РФ был утвержден перечень видов специального водопользования, согласно которому последнему относилась и добыча подземных вод ^[10]. Основанием для специального водопользования выступала лицензия и заключенный в соответствии с ней договор пользования водным объектом (ст. 86 ВК РФ 1995 г.). Для обеспечения нужд обороны, федеральных энергетических систем, федерального транспорта, а также для иных государственных и муниципальных нужд водные объекты, могли предоставляться в особое пользование по решению Правительства РФ или органов исполнительной власти субъектов РФ (ст. 87 ВК РФ 1995 г.). На основании решения выдавалась лицензия и заключался договор на водопользование.

Фактически до 1 января 2007 г. пользователи подземных водных объектов осуществляли свою деятельность на основании лицензий на недропользование; лицензии на водопользование, несмотря на то, что этого требовал ВК РФ 1995 г., пользователи не получали. Данный факт позволяет органам государственной власти в настоящее время утверждать, что нормативная база взимания водного налога в отношении такого водопользования не изменилась. Исходя из этого, Минфин РФ полагает, что «водопользователи, осуществляющие пользование подземными водными объектами, являются плательщиками водного налога на основании лицензий на право пользования недрами в целях добычи подземных вод, выданных как до 1 января 2007 года, так и после этого срока» ^[9].

Вряд ли можно согласиться с таким расширительным толкованием закона. Ни действующее водное законодательство, ни тем более законодательство о недрах не содержат терминов «специальное» и «особое» водопользование. Поэтому лиц, осуществляющих добычу подземных вод на основании лицензий на недропользование, выданных после 1 января 2007 г., нельзя считать «специальными водопользователями». В противном случае мы применяем к возникшим отношениям нормы недействующего законодательства, что противоречит общепризнанным правилам действия закона во времени.

Изучение судебно-арбитражной практики показывает, что суды в большинстве случаев разделяют точку зрения Минфина РФ и признают лиц, добывающих подземные воды на основании лицензий на недропользование, плательщиками водного налога. Однако во всех проанализированных нами судебных решениях рассматривается ситуация, при которой право на добычу возникло до 1 января 2007 г., т.е. когда добыча подземных вод трактовалось действующим на тот момент законодательством как специальное водопользование. Так, в своем Постановлении от 12 октября 2011 г. № Ф09-6620/11 ФАС Уральского округа указывает следующее: «Судами установлено, что правоотношения, связанные с осуществлением обществом водопользования подземными водными объектами, возникли на основании лицензии, выданной до 01.01.2007, срок ее действия в спорный период не истек, сведений об изменении по инициативе общества условий и сроков использования водных объектов в материалы дела не представлено.Таким образом, после 01.01.2007 (вступления в силу ВК РФ) водопользователи, осуществляющие пользование подземными водными объектами на основании лицензий на водопользование, сохраняют статус лиц, осуществляющих специальное водопользование и соответственно налогоплательщиков водного налога». Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Уральского округа от 9 декабря 2010 г. № Ф09-10197/10-С3, Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 июля 2011 г. № 09АП-14265/2011-АК.

Пунктом 1 ст 17 НК РФпредусмотрено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.Общие начала налогового законодательства гласят, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (ст. 3 НК РФ). Учитывая изложенное, полагаем, что лица, добывающие подземные воды на основании лицензии на недропользование, выданных после 1 января 2007 г., плательщиками водного налога не являются.

Введя договорную плату за пользование поверхностными водными объектами, с одной стороны, и отнеся право пользования подземными водными объектами к сфере действия законодательства о недрах, с другой стороны, законодатель тем самым ясно выразил свое намерение отказаться со временем от водного налога. В связи с этим логично распространить гл. 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ на добычу всех подземных вод. Для этого требуется, прежде всего, внести изменения в ст. 337 НК РФ, определяющую виды полезных ископаемых, облагаемых налогом. Подпункт 15 п.2 ст. 337 возможно изложить в следующей редакции: «подземные питьевые, технические, минеральные, промышленные и термальные воды, добываемые в целях последующей реализации».

Ставки НДПИ установлены на следующем уровне (ст. 342 НК РФ): 5,5 процента - при добыче подземных промышленных и термальных вод; 7,5 процента - при добыче минеральных вод. Нулевая ставка установлена при добыче: подземных вод, содержащих полезные ископаемые (промышленных вод), извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений; минеральных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки, розлива в тару); подземных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в сельскохозяйственных целях, включая орошение земель сельскохозяйственного назначения, водоснабжение животноводческих ферм, животноводческих комплексов, птицефабрик, садоводческих, огороднических и животноводческих объединений граждан. Заметим, что в последнем случае речь может идти только о добыче питьевых или технических вод, т.е. мы уже сейчас наблюдаем в гл. 26 НК РФ внутреннюю коллизию.

Считаем необходимым дополнить ст. 342 НК РФ, установив ставки налога для добычи технических и питьевых вод. Целесообразно сохранить сложившийся уровень налогообложения, в том числе и льготную ставку для организаций, осуществляющих водоснабжение населения. Для минеральных, промышленных и термальных вод налоговая база определена как стоимость добытых вод (ст. 338 НК РФ). В принципе налоговой базой для подземных вод может стать и количество добываемой воды, это не противоречит общим подходам, изложенным в ст. 338 НК РФ. Введение такого правила может способствовать значительному упрощению расчета налоговой базы для налогоплательщиков, которые должны будут только обеспечить надлежащую работу водоизмерительных приборов на скважине и первичный учет добываемых вод.

Полагаем, что изложенные нами предложения позволят устранить двойственное толкование норм, содержащихся в налоговом законодательстве, и повысят эффективность налогообложения добычи подземных вод.