Порядок налогообложения и налогового администрирования операций с криптоактивами в позициях фискальных органов России

Валова Анна Александровна ORCID: 0000-0003-2296-8824 Аспирант, Финансовый Университет при Правительстве РФ 125057, Россия, Москва, г. Москва, ул. Ленинградский Проспект, 49/2 Valova Anna Aleksandrovna Postgraduate student, Financial University 125057, Russia, Moscow, Leningradskii Prospekt, 49/2 valovs@yandex.ru Другие публикации этого автора

Введение

Развитие цифровых технологий привело к появлению особой категории цифровых активов, в основе создания которых лежит технология распределенного реестра с использованием методов криптографии – криптоактивов. Реалии текущего времени, в том числе санкционные ограничения на использование традиционных финансовых инструментов для российских лиц и институтов, подогревают интерес к криптоактивам с точки зрения инвестирования, сохранения капитала, совершения международных расчетов. Скорость появления различных видов криптоактивов на международном рынке, возможность их трансграничного использования с высокой степенью анонимности субъектами из юрисдикций, в которых соответствующее правовое регулирование операций с криптоактивами отстает от практического использования данных активов, порождает множество вопросов как у участников крипторынка, так и у контролирующих органов. Помимо вопросов о правовой природе данных активов и пределах законного совершения операций с ними, извлечение доходов при совершении операций с криптоактивами вызывает вопросы о налоговых последствиях совершения операций с такими активами.

В разных странах подходы к налоговому регулированию операций с криптоактивами не одинаковы. В одних странах, например, в Сингапуре ^[1], Великобритании ^[2] уже выпущены специализированные налоговые руководства, посвященные налогообложению и налоговому администрированию операций с различными видами криптоактивов. В других странах, например, в Австралии ^[3] ситуация с налогообложением криптоактивов урегулирована частично, приняты правила налогообложения операций с криптовалютами, как самым распространенным видом криптоактивов. Самым распространенным случаем налогового регулирования является ситуация, когда отдельное налоговое законодательство в отношении операций с криптоактивами отсутствует, находится на стадии разработки и внедрения либо регулирование происходит на основании уже имеющихся норм налогового законодательства.

К последнему из вышеописанных вариантов регулирования можно отнести Россию, в которой на текущий момент в рамках национального проекта по регулированию цифровой среды происходит последовательное принятие нормативных правовых актов, связанных с криптоактивами.

Рисунок 1. Принятие нормативных правовых актов в России в отношении криптоактивов

Помимо уже принятых нормативно-правовых актов в сфере криптоактивов, существуют также отдельные законопроекты в части регулирования майнинга ^[4] и оборота цифровых валют ^[5].

Как видно из рисунка 1, изменения в части налогообложения операций с отдельными видами криптоактивов (в России более общеупотребимым является термин «цифровые финансовые активы») уже были внесены в Налоговый кодекс РФ в 2022 году и вступили в силу. В отношении операций с самым распространенным на практике видом криптоактивов – криптовалютами специальные изменения в Налоговый кодекс РФ пока не внесены, что порождает множество вопросов у налогоплательщиков, которые они ретранслируют фискальным органам страны.

Целью исследования в статье является актуализация на настоящий момент подходов фискальных органов России к порядку налогообложения и администрирования в России операций с криптоактивами, в частности, с криптовалютами, совершаемых физическими и юридическими лицами, применительно к соответствующим видам налогов.

Подходы к налогообложению операций с криптоактивами в России исследовались ранее в работах таких авторов как Кучеров И.И., Хаванова И.А ^[6], Токарев С.И. ^[7], Самолысов П.В. ^[8], Прокаев М.В. ^[9], Журавлев А., Брисов Ю., Янковскиий Р., Левашенко А. ^[10]. Однако комплексного исследования позиций фискальных органов России, сравнительного анализа и статистических данных по данному вопросу ранее не производилось.

Для достижения цели исследования автором статьи были поставлены задачи: выявление единой позиции фискальных органов России в отношении необходимости обложения НДФЛ доходов, получаемых физическими лицами при совершении операций с криптоактивами, в т.ч. возможность освобождения от налогообложения дохода, полученного от продажи криптоактивов при владении последними более трех лет; актуализация позиций в части необходимости обложения налогом на прибыль организаций прибыли, получаемой в результате совершения операций с криптоактивами, и определение момента получения соответствующих доходов; порядок налогообложения доходов налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, в т.ч. упрощенную систему налогообложения, налог на профессиональный доход; вопросы обложения НДС при реализации криптоактивов и возникновения налога на имущество при владении криптоактивами; необходимость представления специализированной отчетности в налоговые органы в отношении совершения операций либо владения криптоактивами.

Материал и методы

При проведении исследования использовались положения действующего законодательства Российской Федерации и иностранных государств, данные об имеющихся законодательных инициативах в рассматриваемой сфере, разъяснения Минфина России и Федеральной налоговой службы, представленные в справочной-правовой системе «КонсультантПлюс», работы ученых и специалистов по соответствующей тематике. Обработка полученных данных производилась с использованием универсальных (анализ, обобщение) и специально-юридических (сравнительно-правовой, историко-правовой) методов познания.

Подходы к налогообложению криптоактивов в России в разъяснениях фискальных органов

Отсутствие конкретных норм в налоговом законодательстве РФ применительно к порядку налогообложения операций с криптоактивами и, в частности, с криптовалютами, вызывает множество вопросов у различных категорий налогоплательщиков, начиная от необходимости декларирования операций с такими активами и сообщения в налоговые органы о владении данной категорией активов, и заканчивая вопросами относительно обложения отдельными видами налогов для лиц, создающих криптоактивы, владеющих ими и совершающих с ними операции.

За последние пять лет, начиная с 2017 года, вышло более 30 разъяснений Минфина России, Федеральной налоговой службы по самым разным темам, связанным с налогообложением и налоговым контролем операций с криптоактивами.

Рисунок 2. Разъяснения фискальных органов в отношении операций с криптоактивами за период 2017-2022 гг.

Из данных, приведенных на рисунке 2, видно, что превалирующее число ответов было представлено на запросы налогоплательщиков-физических лиц, интересующихся порядком исчисления НДФЛ. Общие выводы, которые можно сделать исходя из анализа разъяснений контролирующих органов в части НДФЛ:

- доходы от совершения операций с криптоактивами должны быть задекларированы налогоплательщиками самостоятельно при подаче декларации 3-НДФЛ по итогам налогового периода, в котором были получены соответствующие доходы (Письмо Минфина России от 02.09.2022 № 03-04-05/85586);

- особый порядок налогообложения доходов физических лиц при совершении ими операций с криптовалютами Налоговым кодексом РФ не установлен. Доходом является экономическая выгода в случае возможности ее оценки (Письма Минфина России от 08.11.2019 № 03-04-05/86163, от 24.08.2018 № 03-04-05/60392);

- налоговая база от операций с криптовалютами должна определяться как доходы, уменьшенные на величину соответствующих расходов (Письмах Минфина РФ от 26.09.2019 № 03-04-05/74126, от 20.08.2019 № 03-04-05/63704);

- льгота по освобождению от налогообложения доходов от продажи имущества, находившегося в собственности налогоплательщика более трех лет, не применяется, поскольку законодательством не установлен для налоговых целей статус криптовалюты как особого вида имущества (Письмо Минфина РФ от 04.09.2018 № 03-04-05/63144);

- в случае получения доходов (осуществления расходов) при продаже (приобретении) криптовалюты в иностранной валюте, такие доходы (расходы) должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу ЦБ, действующему на дату получения доходов (фактического осуществления расходов) (Письмо Минфина России от 02.09.2022 № 03-04-05/85586).

В части разъяснений относительно обложения налогом на прибыль организаций можно указать следующее:

- никаких исключений в отношении прибыли, получаемой от операций с криптовалютами, в главе 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ нет. Поскольку положения данной главы подразумевают обложение всех полученных налогоплательщиком доходов (за исключением указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ), все доходы учитываются в общем порядке (Письмо Минфина России от 28.12.2021 № 03-04-05/107093);

- при получении токенов в результате проведенного иностранным лицом первичного размещения монет (ICO) доход необходимо определять с учетом положений ст. 41 Налогового кодекса РФ о получении налогоплательщиком экономической выгоды, если ее можно оценить в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ. Любой доход, полученный организацией в рамках коммерческой деятельности подлежит налогообложению (Письмо Минфина России от 14.06.2018 № 03-03-06/1/40729);

- при совершении операций с криптоактивами необходимо признавать доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества в соответствии с методом начисления (Письмо Минфина России от 24.08.2020 № 03-03-06/1/73953);

- при получении криптовалюты в результате мены доход признается по факту реализации вне зависимости от получения средств (активов) за реализованные товары, работы и услуги (Письмо Минфина России от 09.02.2018 № 03-03-06/1/8061);

- при осуществлении деятельности по майнингу криптовалют необходимо руководствоваться общими нормами главы 25 Налогового кодекса РФ о налогооблагаемой базе при превышении доходов над расходами (Письмо Минфина России от 28.08.2018 N 03-03-06/1/61152).

В отношении обложения криптоактивов налогами на имущество, налоговые органы разъясняют, что при владении криптоактивами налог на имущество организаций и налог на имущество физических лиц не возникают, поскольку цифровая валюта не является недвижимом имуществом (Письмо Минфина от 06.05.2021 № 03-04-05/34900).

В части обложения НДС в разъяснениях фискальных органов существует неоднозначная ситуация. С одной стороны, Федеральная налоговая служба и Минфин России в совместном письме поясняли, что в настоящее время в первом чтении принят законопроект о внесении изменений в Налоговый кодекс РФ в части налогообложения цифровой валюты, и в соответствии с данным законопроектом операции с цифровой валютой не облагаются НДС (Письмо ФНС России от 16.03.2021 N СД-4-3/3427@). С другой стороны, законопроект до настоящего времени не принят и недавние разъяснения Минфина указывают на то, что поскольку операции с цифровой валютой не поименованы в перечне операций, освобождаемых от НДС, криптовалютные операции нужно облагать НДС в общем порядке (Письмо Минфина России от 02.09.2022 N 03-04-05/85586). Полагаем, что в данном случае налоговые органы будут руководствоваться более новыми разъяснениями Минфина с учетом того, что действительно в перечне исключений, освобождаемых от обложения НДС, операции с криптовалютой не поименованы.

Среди прочих запросов налогоплательщиков встречаются запросы о возможности применения специальных налоговых режимов, в том числе упрощенной системы налогообложения, налога на профессиональный доход. На запросы индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, о возможности ее применения для доходов, полученных от операций с криптовалютами, налоговые органы отвечают, что порядок налогообложения таких предпринимателей может быть рассмотрен только после принятия законов, определяющих понятие криптовалюты (Письмо Минфина РФ от 14.11.2018 № 03-11-11/81983). При этом в части применения УСН при учете цифровых финансовых активов (законодательство в РФ разделяет цифровую валюту и цифровые финансовые активы) Министерство финансов России разъяснило, что учет производится на основании общего порядка, предусмотренного Налоговым кодексом РФ для учета доходов при УСН (Письмо Минфина РФ от 17.11.2020 № 03-11-11/99914).

В отношении налога на профессиональный доход фискальные органы отвечают более определенно, указывая, что в отношении деятельности по обмену цифровых валют налоговый режим в виде налога на профессиональный доход не применяется (Письмо Минфина России от 06.05.2021 N 03-04-05/34900).

Необходимо отметить, что ряд ответов Минфина РФ на конкретные запросы налогоплательщиков свидетельствует о том, что для выдачи соответствующих разъяснений необходимо изменение правового регулирования крипторынка. Наиболее часто ответы о необходимости дождаться внесения изменений в законодательство представлены по запросам в части порядка налогообложения майнинга, оборота и организации выпуска цифровых валют (Письмо Минфина РФ от 23.04.2018 № 03-01-11/27036, Письмо Минфина России от 02.12.2020 № 05-06-11/105854).

Помимо порядка налогообложения отдельными видами налогов важным вопросом, вызывающим обеспокоенность налогоплательщиков, является вопрос представления соответствующей отчетности, информирующей налоговые органы о владении и совершении операций с криптоактивами, в т.ч. сведения об открытии счетов на криптобиржах, приобретении криптовалют на цифровые кошельки и движении средств по таким счетам. Поскольку в настоящее время специальное регулирование в данной части не введено, Минфин России разъясняет, что налогоплательщикам уведомлять в инициативном порядке налоговые органы об этом не нужно (Письмо Минфина РФ от 29.12.2021 № 03-04-05/107460).

Заключение

Исследование аналитической литературы, разъяснений фискальных органов России за последние пять лет позволило актуализировать позиции государства в части налогообложения и налогового администрирования операций с криптоактивами на настоящее время в ситуации отсутствия внесения соответствующих изменений в регулирующее законодательство.

В целом Министерство финансов России, Федеральная налоговая служба последовательно считают по различным налогам, что к налогообложению операций с криптоактивами, и в частности криптовалютами, применимы общие правила, установленные налоговым законодательством РФ.

Отсутствие специальных правил налогообложения не означает отсутствие необходимости декларировать и облагать соответствующими налогами доходы, получаемые в результате операций с криптовалютами. В то же время, по мнению автора, принятие соответствующих нормативных актов в части майнинга цифровых валют, определение их правового статуса для целей налогообложения позволило бы снять не разрешенные окончательно до настоящего времени вопросы в части налогообложения выпуска (создания) цифровых валют и их реализации, в т.ч. возможность применения льготы по НДФЛ по сроку владения свыше трех лет, возможность применения специальных налоговых режимов в деятельности, связанной с оборотом цифровых валют, отсутствие необходимости облагать соответствующие операции НДС, что в целом соответствовало бы международному опыту обложения операций с данной категорией активов.

Теоретическая и практическая значимость статьи заключается в формировании комплексного подхода к пониманию налогообложения операций с криптоактивами в России и возможности использования выводов и материалов в дальнейших исследованиях вопросов, касающихся отдельных тем в рамках цифровизации экономики, а также в образовательных целях при подготовке студентов экономических специальностей. Результаты работы могут быть полезны для совершенствования нормативной правовой базы, касающейся регулирования налоговых правоотношений, а также для широкого круга лиц, участвующих в операциях с данным видом активов, для принятия управленческих решений.