Современный формат регулирования аудиторской деятельности

Вопросу регулирования предпринимательской деятельности традиционно уделяют большое внимание в науке. Следует констатировать, что сегодня регулирование предпринимательской деятельности подразделяется на два крупных блока: государственное регулирование и саморегулирование. Государственное регулирование имеет глубокие исторические корни, детально изучено и хорошо себя зарекомендовало. Важно отметить, что длительный период функционирования государственного регулирования не свидетельствует о его стагнации. Отдельные институты государственного регулирования предпринимательской деятельности нуждаются в инвентаризации и дальнейшей модернизации. В качестве примера можно привести институт государственного контроля в области предпринимательства. Так, в рамках реформы регуляторной гильотины была обозначена задача пересмотра обширного массива нормативных правовых актов на предмет дублирования требований; выявления морально устаревших актов; изменения подхода в отношении проверок бизнеса. Ключевым результатом проводимой реформы стало принятие ФЗ от 31 июля 2020 года № 247-ФЗ «Об обязательных требованиях» (далее – Закон об обязательных требованиях) ^[1] и ФЗ от 31 июля 2020 года № 248-ФЗ «О государственном контроле (надзоре) и муниципальном контроле в Российской Федерации» (далее – Закон о государственном контроле) ^[2].

Естественно, что в условиях рыночной экономики нельзя полагаться исключительно на государственное регулирование, необходима альтернатива, в качестве которой сегодня выступает институт саморегулирования предпринимательской и профессиональной деятельности. По общему правилу объединение в саморегулируемые организации происходит на добровольных началах, однако для отдельных сфер законодатель предусматривает обязательное членство в указанных организациях (например, для аудиторов, оценщиков, арбитражных управляющих). В этом случае речь идет о передаче избыточных функций государства саморегулируемым организациям.

Отметим, что в некоторых отраслях формат регулирования выходит за обозначенные рамки и отличается своеобразием. Проиллюстрируем данный тезис на примере аудиторской деятельности.

Первоначально аудиторская деятельность была подвержена исключительно государственному регулированию. Однако с 1 июля 2009 г. лицензирование было заменено на обязательное членство аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых организациях. Достаточно долгий период функционирования института саморегулирования аудиторской деятельности позволяет с уверенностью говорить о достигнутых успехах и определенных неудачах в сфере рассматриваемых отношений. Отчасти промежуточные итоги оценки института саморегулирования отражены в Концепции развития аудиторской деятельности в Российской Федерации до 2024 года ^[3]. В данном программном документе систематизированы основные институциональные проблемы в области аудиторской деятельности (состояние деловой и инвестиционной среды, ценовой демпинг, падение престижа профессии, низкий уровень вовлеченности в международное аудиторское сообщество, недостаточный уровень корпоративного управления в саморегулируемой организации аудиторов и пр.) и обозначен дальнейший вектор развития.

Для реализации положений данной Концепции был принят Федеральный закон от 2 июля 2021 года № 359-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» ^[4] внесен ряд изменений в законодательство Российской Федерации об аудиторской деятельности, в частности, в Федеральный закон от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» ^[5].

В контексте тематики нашего исследования сфокусируем внимание именно на тех положениях Концепции о развитии аудиторской деятельности в Российской Федерации до 2024 года, которые позволяют получить представление о современном формате регулирования аудиторской деятельности. Общая характеристика регулирования аудиторской деятельности заключается в комбинации форм воздействия на отрасль со стороны всех субъектов регулирования. Система регулирования должна основываться на предъявлении к аудиторскому сообществу требований двух видов:

Обязательные для исполнения требования, к которым можно отнести международные договоры, законодательство Российской Федерации, стандарты аудиторской деятельности, правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекс профессиональной этики аудиторов, правила независимости аудиторов и аудиторских организаций.

Упоминание об обязательных требованиях в целом коррелирует современной идее создания института обязательных требований, предъявляемых к субъектам предпринимательской деятельности. Закон об обязательных требованиях устраняет набившую оскомину проблему «противоречащих друг другу требований». На практике было много ситуаций, когда добросовестное исполнение предпринимателем одних требований автоматически приводило к нарушению других требований. Сейчас законодательство об обязательных требованиях предусматривает, что в случае действия противоречащих друг другу обязательных требований, установленных нормативными правовыми актами равной юридической силы, лицо считается добросовестно соблюдающим обязательные требования и не подлежит привлечению к ответственности, если оно обеспечило соблюдение одного из таких обязательных требований (статья 3 Закона об обязательных требованиях).

Сегодня в тестовом режиме функционирует реестр обязательных требований. Субъекты предпринимательской деятельности, указав ОКВЭД, могут получить перечень обязательных требованиях в отношении их вида деятельности, а также сведения о нормативных правовых актах, которые содержат указанные требования. Такой информационный ресурс будет выступать большим подспорьем для предпринимателей.

Ключевым субъектом регулирования в отношении обязательных требований в сфере аудита будет выступать государство. Однако саморегулируемая организация аудиторов не отстраняется от сферы обязательных требований, и также будет оказывать поддержку в этом направлении. Заметим, что саморегулируемая организация аудиторов заинтересована в реализации подобной модели регулирования. Так, СРО Ассоциация «Содружество» разработала Программу профилактики нарушений обязательных требований ^[6]. Основные задачи по профилактике нарушений обязательных требований заключаются в формировании единообразного понимания обязательных требований у всех членов саморегулируемой организации; выявлении устаревших и повторяющихся обязательных требований; обнаружении типичных нарушений. Для удобства членов СРО Ассоциация «Содружество» на сайте представлен перечень правовых актов, в которых содержатся обязательные требования. В качестве примера можно обозначить Федеральный закон от 7 августа 2001 года № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» ^[7]. Данный акт предусматривает обязанность аудиторов и аудиторских организаций уведомить Росфинмониторинг о наличии любых оснований полагать, что сделки или финансовые операции аудируемого лица могли или могут быть осуществлены в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма).

Концепция развития аудиторской деятельности до 2024 года делает акцент на необходимости пропорционального регулирования при развитии системы обязательных требований. Только такой баланс способен обеспечить защиту общественных интересов и снизить административное давление на аудиторов. Соответственно регуляторное воздействие на отрасль не может охватывать только обязательные требования.

Таким образом, вторым направлением регулирования рынка аудиторских услуг выступает издание рекомендаций. Современное состояние рынка аудиторских услуг диктует необходимость аккумулировать лучшую практику в области аудиторской деятельности, в результате ознакомления с которой аудиторы смогут получить конкурентные преимущества. Такой формат регулирования предполагает превалирующее воздействие на отрасль именно со стороны саморегулируемой организации аудиторов. В Концепции развития аудиторской деятельности в Российской Федерации до 2024 года подчеркивается проблема недооценки роли и значения регулирования аудиторской деятельности путем издания соответствующих рекомендаций. Разработчики программного документа озвучили тенденцию излишней формализации правил аудиторской деятельности, что противоречит характеру самой деятельности и общепризнанной международной практике регулирования на основе принципов, зафиксированных, в частности, в международных стандартах аудита, а также дискредитирует институт профессионального мнения аудитора. Заметим, что саморегулируемая организация делает шаги по исправлению ситуации и в этом направлении. Так, Комитетом СРО аудиторов Ассоциация «Содружество» по стандартизации и методологии учета и отчетности подготовлены рекомендации о порядке учета результатов инвентаризации и о формировании единой отчетности некредитных финансовых организаций, составленной по отраслевым стандартам бухгалтерского учета и международным стандартам финансовой отчетности ^[8].

Однако второе направление регулирования аудиторской деятельности в виде разработки рекомендаций вызывает вопросы. Так, складывается ощущение, что в Концепции развития аудиторской деятельности до 2024 года была предпринята попытка продублировать идею о стандартизации в области саморегулирования. Напомним, что при становлении института саморегулирования законодатель отталкивался от идеи двухуровневой системы стандартов. Одни стандарты должны были исходить от государства и обеспечивать минимум требований для должного уровня качества оказываемых услуг, выполняемых работ, а другие стандарты – прерогатива самого предпринимательского или профессионального сообщества в рамках саморегулируемой организации. Единство двух видов стандартов заключалось в обязательности их применения субъектами соответствующих видов деятельности, а дифференциация – в субъекте, ответственном за разработку. В Концепции развития аудиторской деятельности до 2024 года обязательные требования, по сути, заменяют собой федеральные стандарты, а рекомендации – являются прототипом стандартов саморегулируемой организации. Однако можно ли считать рекомендации и стандарты СРО равноценными? Разумеется, нет. Ведь стандарты СРО должны разрабатываться в обязательном порядке, так как это является одним из условий приобретения некоммерческой организацией статуса саморегулируемой. В свою очередь издание и применение рекомендаций осуществляется исключительно на добровольной основе.

Полагаем, что сегодня второе направление в виде рекомендаций носит исключительно декларативный характер в системе регуляторного воздействия на аудиторскую отрасль.

Обратим внимание и на возникший в области аудиторской деятельности «регуляторный треугольник». Изменения в аудиторском законодательстве от 2 июля 2021 года предопределили, что контрольными (надзорными) органами в сфере аудиторской деятельности являются саморегулируемая организация аудиторов, Федеральное казначейство и Банк России. Статус Банка России как еще одного регулятора на рынке аудиторских услуг также обуславливает специфику регуляторного воздействия в сфере рассматриваемых отношений.

Вопрос наделения Банка России контрольными полномочиями в области рассматриваемых отношений является неоднозначным. С одной стороны, «триада регуляторов» в лице Федерального Казначейства, Банка России и саморегулируемой организации аудиторов Ассоциация «Содружество» может привести к чрезмерной «зарегулированности», что, как правило, оказывает негативное воздействие на рынок. Так, в доктрине сформулирован следующий тезис: «в формировании и осуществлении регуляторной политики государства недопустима чрезмерность. Таково непреложное требование Конституции применительно к предпринимательской деятельности»^{[9, с.33]}. С другой стороны, Банк России заинтересован в регулировании лишь одного сегмента рынка и повышении качества оказываемых аудиторских услуг исключительно его поднадзорным организациям. Все, что находится за пределами финансового рынка, не входит в зону повышенного внимания мегарегулятора. С этой точки зрения, «диверсификация регуляторного воздействия» видится разумным решением.

Справедливости ради отметим, что практика наделения органа банковского надзора полномочиями в сфере аудита имеется в ряде стран. Так, 24 августа 2022 года состоялось заседание Президиума Консультативного Совета аудиторов ЕАЭС. Абойшева А.М., заместитель Председателя Аудиторской палаты Республики Беларусь, обозначила показатели состояния рынка аудиторских услуг в Республике Беларусь за 2020 и 2021 годы и отметила, что государственное регулирование аудиторской деятельности осуществляется Президентом Республики Беларусь, Советом Министров Республики Беларусь, Национальным банком и Министерством финансов ^[10].

Однако стоит отметить, что само аудиторское сообщество в свое время выступало с критикой наделения Банка России надзорными полномочиями по причине особого статуса мегарегулятора, который может выступать также и в роли аудируемого лица ^[11]. Аудиторская проверка надзорного органа ведет к возникновению конфликта интересов аудитора и аудируемого лица, нарушению принципа независимости ^[12]. Заметим, что в доктрине имеется и положительная оценка подобной инициативы. Так, в своем диссертационном исследовании Т.С. Анисифоров отмечает, что «наделение Банка России соответствующими полномочиями приведет в целом к существенному улучшению надзорного процесса за аудитом...однако сохранение высоких критериев для приобретения статуса СРО негативно скажется на экономической стабильности государства и эффективной работы Банка России в целом в виду сложившегося олигополистического режима на рынке аудиторских услуг»^{[13, с. 98-99]}. С одной стороны, мы не можем в полной мере согласиться с данным выводом автора, так как аудиторский рынок в контексте саморегулирования скорее можно охарактеризовать как монополистический, а не олигополистический. С другой стороны, справедливый в дальнейшем отказ от действительно завышенных требований в отношении количественного состава СРО аудиторов, к сожалению, не изменил структуру аудиторского рынка в условиях существования одной саморегулируемой аудиторской организации. Таким образом, новый регулятор в лице Банка России как взаимодействовал, так и продолжает работу с одной саморегулируемой организацией аудиторов.

Полагаем, что интерес Банка России к аудиторскому рынку связан с необходимостью повышения качества аудиторских услуг на финансовом рынке. Ранее распространенной практикой являлась выдача «положительных» аудиторских заключений кредитным организациям, у которых в дальнейшем была отозвана лицензия. На наш взгляд, к подобному положению дел привела отмена выдачи квалификационных аттестатов по отдельным направлениям, в частности, по направлению «аудит кредитных организаций». Существующий в настоящее время единый квалификационный аттестат не предусматривает знание специфики банковского сектора. Но стоит ли для повышения качества оказываемых аудиторских услуг на финансовом рынке вводить еще одного регуляторного игрока в лице Банка России? Можно ли избежать чрезмерной зарегулированности, сохранив при этом соответствующий уровень качества оказываемых аудиторских услуг? Полагаем, что для достижения цели качественного оказания аудиторских услуг необходима жесткая фильтрация субъектов на этапе доступа на рынок, то есть на этапе сдачи квалификационного экзамена и выдачи аттестата, а уже дальнейший контроль мог бы, как и прежде, осуществляться со стороны саморегулируемой организации аудиторов и Федерального Казначейства. В связи с этим видится целесообразным возврат к выдаче квалификационных аттестатов аудиторов по отдельным направлениям, в частности по направлению "аудит кредитных организаций". При такой модели регуляторного воздействия акцент будет смещен с последующего контроля на предварительный, что позволит обеспечить качество аудиторских услуг и избежать диспропорции в регулировании.

Обратимся к характеристике следующего института аудиторской профессии и аудиторского рынка – саморегулируемой организации. В целом институт саморегулирования аудиторской деятельности оценивается экспертами неоднозначно. Основная критика заключается в том, что ввиду законодательных изменений в отношении численного состава СРО аудиторов произошло их резкое сокращение. В настоящее время на рынке существует лишь одна саморегулируемая аудиторская организация. Можно ли считать саморегулирование аудиторской отрасли полноценным в подобных условиях? Полагаем, что нет. Такая модель саморегулирования при явной монополизации аудиторского рынка фактически тяготеет к государственному формату регулирования.

Представим обзор отдельных изменений, касающихся саморегулирования аудиторского рынка.

Во-первых, с 1 января 2022 года изменилось понятие саморегулируемой организации аудиторов. Так, под саморегулируемой организацией аудиторов следует понимать некоммерческую организацию, объединяющую аудиторские организации и аудиторов на основе обязательного членства, созданную для представления и защиты общих, в том числе профессиональных, интересов ее членов, обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности, поддержания высокого профессионального уровня аудиторской деятельности в общественных интересах, которой присвоен статус саморегулируемой организации. На наш взгляд, обновленная дефиниция не вносит существенного вклада в развитие понятийного аппарата в области аудиторской деятельности. Определение в большей степени акцентирует внимание на необходимости консолидации аудиторского сообщества для защиты общих интересов. Предполагается, что сплоченная работа аудиторов и аудиторских организаций в рамках саморегулируемой организации должна повысить качество оказываемых аудиторских услуг, и как следствие, обеспечить должный уровень доверия со стороны потребителей. В целом, предложенная дефиниция носит в большей степени декларативный характер, нежели практикоориентированный.

Во-вторых, законодатель отказался от идеи минимального порога по численности саморегулируемой организации аудиторов и выводит на первый план процент совокупной доли оказанных аудиторских услуг. Таким образом, предполагается объединение в качестве членов СРО аудиторских организаций и (или) индивидуальных аудиторов, у которых совокупная доля оказанных услуг в общем объеме аудиторских услуг за календарный год, предшествующий году подачи заявления о присвоении статуса саморегулируемой организации аудиторов, составляет более 50 процентов. Информация об объеме аудиторских услуг, оказанных за календарный год, рассчитывается на основании данных, содержащихся в формах соответствующего федерального статистического наблюдения. Полагаем, что отказ от минимального количественного порога обусловлен практическими соображениями, так как в настоящий момент на рынке существует только одна саморегулируемая организации аудиторов, а перспектива появления новых организаций в ближайшее время отсутствует. Нет необходимости устанавливать требования к количеству членов СРО в одной организации в целях получения или сохранения статуса «саморегулируемой». Более того, стремительно меняющая обстановка на политической арене также не способствует сохранению требований к минимальному составу саморегулируемой аудиторской организации. Ранее основная доля приходилась на аудиторов «большой четверки», покинувших российский рынок. Сейчас большие возможности появляются у региональных аудиторов, соответственно количественные показатели по численности не должны стать барьером для вступления в профессиональное сообщество.

В-третьих, изменился подход к стандартизации аудиторской деятельности. Традиционно содержанием саморегулирования и базовым требованием, предъявляемым к некоммерческой организации, претендующей на получение статуса саморегулируемой, является разработка стандартов и правил предпринимательской или профессиональной деятельности. Например, одним из требований для включения некоммерческой организации в государственный реестр СРО арбитражных управляющих является наличие разработанных и обязательных для выполнения членами саморегулируемой организации арбитражных управляющих стандартов и правил профессиональной деятельности арбитражных управляющих. Аналогичное требование предусмотрено и в сфере оценочной деятельности. Так, одним из оснований для включения некоммерческой организации в единый государственный реестр СРО оценщиков является наличие стандартов и правил оценочной деятельности. Однако сейчас в отношении аудиторской деятельности законодатель акцентирует внимание на совершенно иных локальных актах саморегулируемой организации аудиторов. Является ли такой подход оправданным?

Ранее осуществление аудиторской деятельности базировалось на международных стандартах аудита и стандартах СРО аудиторов. Международные стандарты аудита являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников. Стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов должны были определять требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным международными стандартами аудита, если это обусловлено особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг; не могут противоречить международным стандартам аудита; не должны создавать препятствия к осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности; являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов. Заметим, что саморегулируемыми организациями аудиторов не вводились стандарты аудиторской деятельности.

Однако сейчас для присвоения статуса СРО аудиторов необходимым является не наличие разработанных СРО стандартов, а наличие утвержденных правил осуществления внешнего контроля деятельности членов СРО аудиторов, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также кодекса профессиональной этики аудиторов. Нет сомнений в том, что утвержденные правила осуществления внешнего контроля качества работы членов СРО аудиторов, правила независимости и кодекс этики не заменяют собой стандарты деятельности. Можно предположить, что обширной базы международных стандартов вполне достаточно и у СРО аудиторов просто нет необходимости формировать свои собственные стандарты в дополнение к существующим, так как это приведет к формальному подходу и дублированию положений международных стандартов. Очевидно, именно по этой причине в новой редакции Закона об аудите законодатель уточняет понятие «стандарты аудиторской деятельности» и исключает упоминание о стандартах аудиторской деятельности саморегулируемых организаций. Таким образом, в дальнейшем под стандартами аудиторской деятельности следует понимать исключительно международные стандарты аудита, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

На наш взгляд, подобный подход противоречит самой сути саморегулирования. Согласно легальному определению саморегулирования, именно разработка стандартов и правил составляет содержание саморегулирования. Отказ от стандартизации аудиторской деятельности со стороны саморегулируемой организации девальвирует саму идею саморегулирования. Полагаем, что на сегодняшний день СРО аудиторов не выполняет функцию по стандартизации должным образом, что заставляет задуматься о необходимости сохранения института саморегулирования в аудиторской деятельности ^{[14, с.54-55]}.

Таким образом, Концепция развития аудиторской деятельности до 2024 года придерживается следующего подхода – сочетание государственного регулирования и саморегулирования. Заметим, что в доктрине неоднократно подчеркивалась идея разностороннего регуляторного воздействия на тот или иной вид предпринимательской деятельности. Так, профессор И.В. Ершова отмечает, что «государственное регулирование и саморегулирование – два звена единой цепи воздействия на хозяйствующих субъектов» ^{[15, с. 151]}. Аналогичного вывода придерживается и профессор М.А. Егорова, которая пишет о том, что «между саморегулированием и государственным регулированием отсутствует жесткая демаркационная линия. Напротив, они взаимодействуют между собой и дополняют друг друга» ^{[16, с. 23]}. Концептуально следует солидаризоваться с данными позициями. Однако на практике в области аудиторской деятельности механизмы государственного регулирования и саморегулирования не лишены недостатков: чрезмерная «зарегулированность» рынка за счет наделения контрольными полномочиями Банка России; функционирование лишь одной саморегулируемой аудиторской организации на рынке; отсутствие разработанных саморегулируемой организацией аудиторов стандартов и правил аудиторской деятельности, к сожалению, не способствуют активному развитию аудиторской деятельности. При таких условиях саморегулирование аудиторской деятельности не может выступать достойной альтернативой или продолжением государственного регулирования. Современный формат регулирования аудиторской деятельности ввиду последних законодательных изменений в большей степени тяготеет к централизации со стороны государства и ослаблению института саморегулирования.