Современные международные тенденции налогообложения транснациональных корпораций: оценка работоспособности и последствий применения для бюджета методических подходов

Кириченко Татьяна Витальевна ORCID: 0000-0002-6408-0228 доктор экономических наук профессор, кафедра безопасности цифровой экономики и управления рисками, факультет комплексной безопасности ТЭК, РГУ нефти и газа (НИУ) им. И.М. Губкина 119991, Россия, г. Москва, Ленинский проспект, 65 Kirichenko Tatiana Doctor of Economics Professor, the department of Security of Digital Economy and Risk Management, Gubkin Russian State University of Oil and Gas (National Research University) 119991, Russia, g. Moscow, Leninskii prospekt, 65 tvkirichenko@gmail.com Другие публикации этого автора     Комзолов Алексей Алексеевич ORCID: 0000-0001-6268-854X доктор экономических наук профессор, заведующий кафедрой, кафедра безопасности цифровой экономики и управления рисками, факультет комплексной безопасности ТЭК, РГУ нефти и газа (НИУ) им. И.М. Губкина 119991, Россия, г. Москва, Ленинский проспект, 65 Komzolov Alexey Doctor of Economics Professor, Head of Department of Security of Digital Economy and Risk Management, Gubkin Russian State University of Oil and Gas (National Research University) 119991, Russia, g. Moscow, Leninskii prospekt, 65 alexkomzolov@gmail.com Другие публикации этого автора     Кириченко Ольга Сергеевна ORCID: 0000-0001-6230-2280 кандидат экономических наук доцент, департамент отраслевых рынков, Финансовый университет 125993, Россия, г. Москва, Ленинградский проспект, 49 Kirichenko Olga PhD in Economics Docent, the department of Sectoral Markets, Financial University 125993, Russia, g. Moscow, Leningradskii prospekt, 49 olgaskirichenko@gmail.com Другие публикации этого автора     Косьминова Анастасия Евгеньевна ORCID: 0000-0001-6722-0284 старший преподаватель, кафедра безопасности цифровой экономики и управления рисками, факультет комплексной безопасности ТЭК, РГУ нефти и газа (НИУ) имени И.М. Губкина 199911, Россия, г. Москва, Ленинский Проспект, 65 Kosminova Anastasiya Senior Lecturer, Department of Digital Economy Security and Risk Management, Faculty of Integrated Fuel and Energy Security, Gubkin Russian State University of Oil and Gas (National Research University) 199911, Russia, g. Moscow, Leninskii Prospekt, 65 kosminova@yandex.ru Другие публикации этого автора     Смоленкова Марина Викторовна ORCID: 0000-0002-1319-6423 преподаватель, кафедра безопасности цифровой экономики и управления рисками, РГУ нефти и газа (НИУ) имени И.М. Губкина 199911, Россия, г. Москва, Ленинский проспект, 65 Smolenkova Marina Lecturer, Department of Digital Economy Security and Risk Management, Gubkin Russian State University of Oil and Gas (National Research University) 199911, Russia, g. Moscow, Leninskii prospekt, 65 smolenkova.mari@yandex.ru Минасян Виолетта Рубиковна ORCID: 0000-0001-6526-6836 ассистент, кафедра безопасности цифровой экономики и управления рисками, РГУ нефти и газа (НИУ) имени И.М. Губкина 199911, Россия, г. Москва, Ленинский проспект, 65 Minasyan Violetta Assistant, Department of Digital Economy Security and Risk Management, Gubkin Russian State University of Oil and Gas (National Research University) 199911, Russia, g. Moscow, Leninskii prospekt, 65 minasyan_v@inbox.ru Михайлова Ольга Сергеевна ORCID: 0000-0002-7511-5334 ассистент, кафедра безопасности цифровой экономики и управления рисками, РГУ нефти и газа (НИУ) имени И.М. Губкина 199911, Россия, г. Москва, Ленинский проспект, 65 Mikhailova Olga Assistant, Department of Digital Economy Security and Risk Management, Gubkin Russian State University of Oil and Gas (National Research University) 199911, Russia, g. Moscow, Leninskii prospekt, 65 mikhaylova17@yandex.ru Сарычева Анастасия Сергеевна ассистент, кафедра безопасности цифровой экономики и управления рисками, РГУ нефти и газа (НИУ) имени И.М. Губкина 199911, Россия, г. Москва, шоссе Ленинский Проспект, 65 Sarycheva Anastasiya Assistant, Department of Digital Economy Security and Risk Management, Gubkin Russian State University of Oil and Gas (National Research University) 199911, Russia, g. Moscow, shosse Leninskii Prospekt, 65 assarycheva@bk.ru Акчурина Диляра Хусяиновна аналитик, факультет комплексной безопасности ТЭК, РГУ нефти и газа (НИУ) имени И.М. Губкина 199911, Россия, г. Москва, Ленинский проспект, 65 Akchurina Dilyara Analyst, Faculty of Integrated Fuel and Energy Security, Gubkin Russian State University of Oil and Gas (National Research University) 199911, Russia, g. Moscow, Leninskii prospekt, 65 dilyara-akchurina@mail.ru

Киселева Ирина Андреевна аналитик, факультет комплексной безопасности ТЭК, РГУ нефти и газа (НИУ) имени И.М. Губкина 199911, Россия, г. Москва, Ленинский проспект, 65 Kiseleva Irina Analyst, Faculty of Integrated Fuel and Energy Security, Gubkin Russian State University of Oil and Gas (National Research University) 199911, Russia, g. Moscow, Leninskii prospekt, 65 irisskis1999@mail.ru

Введение

Состояние и современный этап развития мировой торговли и экономики характеризуются ростом масштабов транснациональной экономической деятельности и усилением влияния особого класса её субъектов – транснациональных корпораций (ТНК). В транснациональных компаниях по всему миру работает более 70 млн человек.

Одной из главных особенностей транснациональных корпораций является их существование за пределами национальных границ стран базирования их штаб-квартир. Такая особенность их функционирования позволяет ТНК реализовывать сложные схемы налогового планирования, чтобы искусственно переместить свою прибыль из места реального осуществления хозяйственной деятельности в «удобную» юрисдикцию с низким налогообложением. Так, по оценкам ОЭСР, перемещение корпоративной прибыли за счёт применения подобных схем каждый год приводит к уменьшению налоговой базы (во всемирном масштабе) на сумму от 100 до 240 млрд долларов.

Актуальность темы исследования, кроме того, подтверждается также тем, что в последние годы международными правительственными организациями ведется многоплановая и активная работа по унификации подходов к налогообложению таких ТНК и выработке механизмов по повышению прозрачности хозяйственных отношений, рассматриваемых в налоговых целей. Безусловно одним из ключевых участников, формирующих подобные инициативы исторически является Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Так, в октябре 2021 года ОЭСР был анонсирован разработанный существенно новый механизм международного налогообложения таких транснациональных корпораций – Two-Pillar Solution. Данный вновь вводимый механизм по своему замыслу нацелен на борьбу с агрессивной оптимизацией и уклонением от уплаты налогов со стороны различных ТНК, уклонения, возможность которого возникла в силу того факта, что существуют существенные различия в законодательствах разных стран.

Цель исследований, поставленная авторами, состоит в изучении ключевых инициатив по реформированию налогообложения транснациональных корпораций и оценке перспектив возможностей и последствий практической реализации предложенных изменений.

Поставленная цель требует решения следующих задач:

- рассмотреть подходы и проблемы налогового администрирования хозяйственной деятельности транснациональных корпораций наработанные и описанные в мире;

- проанализировать некоторые крупнейшие ТНК как субъекты транснациональной экономической и финансовой деятельности;

- изучить актуальные предложения ОЭСР по подходом к реформированию налогообложения таких ТНК;

- оценить последствия возможной реализации нового предложенного механизма международного налогообложения, разработанного ОЭСР, для экономики Российской Федерации.

Объектом исследования является система и подходы к налоговому регулированию хозяйственной деятельности ТНК. Предмет исследования – инициативы по внедрению новых подходов и правил налогообложения транснациональной экономической и финансовой деятельности.

Несмотря на относительную новизну, проблема налогового регулирования транснациональной экономической деятельности и налогообложения ТНК уже стала предметом глубокого рассмотрения в научных работах ряда отечественных и зарубежных исследователей.

Так в диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук Полежаровой Л.В. ^[9], посвященной рассмотрению проблем методология налогообложения, а также налогового администрирования транснациональных компаний бела предложена методология налогообложения и разработаны методы налогового администрирования в части трансграничных доходов ТНК. Кроме того, представлен обзор концептуальных и методологических аспектов и направлений развития как теории, так и практики налогообложения в условиях экономической и финансовой глобализации. По мнею автора, обоснована формула, которая автором названа базовой ^[8,10] для пропорционального распределения общей прибыли ТНК между различными юрисдикциями нахождения.

В работе, посвящённой налоговому регулированию различных аспектов деятельности транснациональных корпораций Засько В.Н. и Шакировой Д.Ю. ^[4] отражена проблема налогового регулирования различных аспектов деятельности ТНК и предложены различные пути их решения. Основной вывод авторов этой работы заключается в утверждении об отсутствии международно-правового регулирования различных аспектов деятельности транснациональной корпорации.

Методология исследований

При рассмотрении проблемы налогообложения и налогового администрирования различных аспектов деятельности транснациональных корпораций авторами применялись методы научной абстракции, а также индукции для выявления общих закономерностей деятельности ТНК, их места в мировой экономике и финансах, и обусловленных эти сложностей налогового регулирования транснациональной экономической и финансовой деятельности.

Анализ крупнейших ТНК как субъектов транснациональной экономической деятельности проведен с применением методов сравнительного анализа и дедукции. Выбранные методы позволили выделить частные закономерности деятельности рассматриваемых ТНК.

Последующие задачи исследования – изучение предложения ОЭСР по реформированию налогообложения ТНК и оценка последствий реализации данного предложения для экономики Российской Федерации – решены с применением экономико-статистического и экономико-математического методов.

Результаты исследований

За последние несколько десятилетий транснациональные корпорации стали важнейшими игроками на арене мировой экономике. Изучение научной литературы по этой проблематике показало, что абсолютное большинство экспертов прогнозируют дальнейшее усиление влияния и доли ТНК в мировой экономике ^[4].

Анализ литературы показал наличие множества подходов к определению понятия ТНК. В соответствии с одним из них, в Конвенции от 6 марта 1998 года «О транснациональных корпорациях» предложено определение ^[1], исходя из которого, транснациональная корпорация, является группой юридических лиц, созданных и функционирующих в различных национальных юрисдикциях ^[11].

Указанная особенность формирования организационной структуры транснациональных корпораций позволяет им использовать все виды ресурсов, таких как люди, финансы, и рынки всех стран деятельности, при этом, в большинстве случаев, при помощи проведения агрессивного налогового планирования, ТНК удаётся организовывать переток прибыли из стран, где осуществляется основная часть реальной деятельности в страны с более низким налогообложением, тем самым минимизирую свои налоговые отчисления ^[7]. Собственно практика реализация такой агрессивной налоговой политики с целью минимизации налоговых платежей и порождает проблемы налогообложения и налогового администрирования деятельности ТНК.

Фактическое перераспределение налоговой нагрузки транснациональные корпорации осуществляют посредством создания закрытого внутригруппового квази-рынка, в пределах одной ТНК ^[4]. Ключевым механизмом внутреннего квази-рынка является трансфертное ценообразование.

Трансфертная цена – это цена сделок между различными структурными элементами единой группы компаний ^[16]. Посредством занижения или завышения таких цен по сравнению с рыночными, ТНК минимизируют налогооблагаемую прибыль у части компаний корпорации и концентрируют ее у других, зарегистрированных в налоговых юрисдикциях с более благоприятными условиями. Что позволяет группе компаний в целом, являющейся ТНК получать налоговую выгоду ^[3].

На практике это приводит к тому, что всю реальную производственную, коммерческую и финансовую деятельность транснациональные корпорации ведут в тех странах, где созданы благоприятные условия по наличию и цене рабочей силы, имеются доступные и дешевые источники сырья, есть рынки сбыта и т.п., а налоги платят в тех странах, где более низкие ставки налогов.

Несмотря на то, что ОЭСР, ЕС и ФАТФ активно в последние годы ведут борьбу с так называемыми оффшорными зонами и налоговыми гаванями, в мире имеет место быть тенденция снижения средней ставки корпоративного налогообложения. Так, если в начале 1980-х средняя ставка по налогу на корпоративную прибыль в мире превышала 40%, то к 2020 году она снизилась до 24% ^[12].

Что во многом стало обусловлено тем, что сейчас даже экономически развитые страны стали включаться в конкурентную борьбу за привлечение ТНК для их обозначения страны в качестве места генерации прибыли, а также иностранных капиталов в том числе и путем снижения ставок по корпоративному налогу, то есть налогу на прибыль. Среди европейских стран к ним относятся: кроме традиционных Швейцарии, Кипра, Люксембурга и Мальты, также Ирландия и Нидерланды.

Например, налоговая ставка в Ирландии для корпораций составляет всего 12,5%. Более того, если речь идёт о доходе, связанным с патентом или иной интеллектуальной собственностью, в Ирландии установили ставку корпоративного налога в размере всего 6,25%. Такие ставки стали причиной того, что многие транснациональные корпорации перевели значительную часть своих операции Ирландию, число этих корпораций включает Apple, Microsoft, Amazon, Pfizer, Google, Facebook, Intel и множество других ^[16].

В Люксембурге базовая ставка корпоративного налога на прибыль в 15% применяется для тех компаний в 2020 году, доход которых не превышает 175 000 евро. Для компаний с прибылью, превышающей 200 000 евро, налоговая ставка составляет 17%. Другая налоговая гавань, Кипр предлагает ставку налога на уровне 12,5%.

В рамках анализа деятельности крупнейших транснациональных корпораций в контексте налоговой оптимизации, рассмотрим три крупнейшие ТНК, входящие в рейтинг 100 компаний по выручке, ежегодно составляемый журналом Fortune: Apple, Exxon Mobil, Alibaba Grp ^[4].

В таблице 1 представлены основные характеристики анализируемых ТНК.

Таблица 1– Краткая характеристика анализируемых ТНК

Источник: составлено авторами на основе данных ^[15]

На основании анализа финансовой отчетности по международным стандартам приведена таблица 2, в которой отражена динамика ключевых финансовых показателей исследуемых компаний за последние три года.

Таблица 2 – Динамика ключевых финансовых показателей ТНК (2019-21гг.)

Источник: составлено авторами на основе данных ^[19,20,21]

Более подробно рассмотрим крупнейшую из трёх по капитализации – Apple. Для снижения налогов Apple создает корпоративные структуры в странах с низкими налоговыми ставками. Например, через свою структуру в Ирландии Apple легализует около 30% всей своей корпоративной прибыли. Ведь в Ирландии одна из самых низких в Европе налоговая ставка на корпоративную прибыль.

Российская структура – ООО «Эппл Рус» представила отчётность за 2021 г. По итогам года компании удалось увеличить выручку на 45% — до 386 млрд руб., говорится в её отчёте. При этом, прибыль от продаж «Эппл Рус» выросла всего на 10,6% и достигла 14,4 млрд руб. А чистая прибыль компании составила 11,5 млрд руб. ООО «Эппл Рус» было зарегистрировано в 2011 г. Компания на 99,5% принадлежит ирландской Apple Distribution International, оставшиеся 0,5% — у Аpple Operations Europe Ltd.

Таблица 3 Динамика выручки ООО «Эппл Рус» за 2019-21 гг.

Источник: составлено авторами на основе ^[18]

В октябре 2021 года 136 стран-участников Инклюзивной группы Плана действий BEPS утвердили принципиальные положения нового механизма международного налогообложения – Two-Pillar Solution. План действий BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) сконцентрирован на усилиях по созданию препятствий для размывания налоговой базы и на противодействие искусственному смещению центра корпоративной прибыли ^[14].

Теперь новый механизм международных правил налогообложения транснациональных корпораций содержит два элемента ^[13]:

1) Pillar 1 – правила перераспределения прибыли для целей налогообложения транснациональных корпораций между налоговыми юрисдикциями нахождения рынков сбыта;

2) Pillar 2 – требования по минимальной ставке для налогообложения прибыли транснациональных корпораций.

Официальной целью нововведения является достижения налоговой нейтральности. Под налоговой нейтральностью понимают ^[22] такую систему налогообложения, при которой налогообложение не должно влиять на принятие решения об инвестировании, а значит, с нашей точки зрения, в частности, на место выбора юрисдикции того или участника транснациональной корпорации не должна влиять система налогообложения юрисдикции. В этой связи научный интерес представляет собой проблема является ли этот принцип нейтральности существенно новым или это частная формулировка классических принципов налогообложения, которые продолжают интерпретироваться всё новыми поколениями авторов (например, ^[23]). С нашей точки зрения, этот принцип нейтральности в контексте налогообложения транснациональных корпораций является частной интерпретацией принципа справедливости. Ведь классический (Адама Смита) принцип справедливости гласит, что каждый обязан платить налог со своего дохода, получаемого под защитой государства, в соответствии с этим доходом. Чаще всего ^[23], это интерпретируется как равенство налогоплательщиков. Кроме того, из этого понимания следует индивидуальная безвозмездность налогов, как отражено в определении налога в Налоговом Кодексе, а не просто их безвозмездность. На наш же взгляд, этот принцип справедливости следует интерпретировать шире – в том числе, как право того, кто предоставляет такую защиту (того государства) собирать часть соответствующего дохода. Таким образом, с нашей точки зрения, цель нового механизма состоит как в более справедливом перераспределении прибылей крупнейших международных групп компаний в страны, являющиеся источниками доходов, так и во введении глобальной минимальной ставки налогообложения таких групп компаний.

Компонент Pillar 1 предполагает перераспределение прибыли для целей налогообложения международных групп компаний с выручкой более 20 млрд. евро в страны, где они получают доходы ^[5], причем делаться это будет независимо от того, присутствуют ли там эти компании физически.

В свою очередь, Pillar 2 предполагает установление минимальной ставки налогообложения прибыли международных групп компаний в размере 15% для компаний с выручкой более 750 млн евро ^[2]. Кроме того, если налоговая служба в стане пребывания материнской компании обнаружит, что в какой-то стране уровень корпоративного налогообложения ниже 15%, то получает право довести реальную эффективную ставку до 15%.

Вместе с тем, в настоящее время нет полной определенности механизмов практической реализации этих механизмов. Работа в данном направлении пока только ведется ^[10]. Так Полежаровой Л.В. предлагается переход к безальтернативному определению налоговой базы ТНК, пропорционально доле основных индикаторов хозяйственной деятельности структур ТНК, находящихся в налоговой юрисдикции рассматриваемой страны, в общем объеме аналогичных показателей всей ТНК глобально. А именно по:

- выручке;

- числу занятых работников;

- стоимости активов.

Проведем практические расчеты для анализируемой транснациональной корпорации Apple Inc для демонстрации работоспособности подхода. В таблице 2 были представлены ключевые финансовые показатели деятельности данной компании. Для расчета также требуется информация об активах предприятия. Так, активы в ТНК в 2021 году составили 351 002 млн. долл., что на 27114 млн. долл. выше, чем в предыдущем году.

В таблице 4 представлены доли основных показателей дочерней компании организации находящейся в юрисдикции РФ.

Таблица 4. -Доля ООО «Эпл Рус» в Apple

Источник: составлено авторами на основе ^[18]

В отчетности компании ООО «Эпл Рус» отражен налог на прибыль уплачиваемый бюджет в размере 50 млн. долл. в 2021 году и 46 млн. долл. в 2020 году. В таблице 5 приведен расчет налога на прибыль, согласно методике Полежаровой Л.В. и определена разница в налоге на прибыль в разрезе 2020-21 гг.

Таблица 5 – Расчет налога на прибыль согласно методике Полежаровой Л.В.

Источник: составлено авторами на основе расчетов

Так, по таблице 5 можно наблюдать, что переход к корпоративному фрикционному налогообложению по Полежаевой, позволил бы дополучить в бюджет юрисдикции РФ дополнительно еще 53 млн. долл. и 128 млн. долл. в 2020 и 2021 году соответственно.

Заключение

Проведённые исследования позволили сформулировать следующие выводы:

1. Общая прибыль каждой транснациональной корпорации, разумно распределять «справедливо» между странами. Понимание этой «справедливости», должно быть единым и закреплено на международном уровне.

2. В настоящее время ещё не выработаны ни единого понимания какой должна быть «справедливость» в налогообложении транснациональных корпораций, ни единой методики, способной её реализовать на практике.

3. Была продемонстрирована принципиальная работоспособность одной из таких методик на примере расчета показателей по ООО «Эпл Рус», применение такой методики позволило бы дополучить в бюджет РФ дополнительно еще 53 млн. долл. и 128 млн. долл. в 2020 и 2021 году соответственно.