НДС от операций с иностранными компаниями сегодня и завтра: новые проблемы и пути их решения

Мельникова Надежда Петровна кандидат экономических наук профессор, Департамент налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации 125993, Россия, г. Москва, Ленинградский проспект, 49 Mel'nikova Nadezhda Petrovna PhD in Economics professor of the Department of Tax Policy and Customs Tariff Regulation at Financial University under the Government of the Russian Federation 125993, Russia, g. Moscow, Leningradskii prospekt, 49 nmelnikova@fa.ru Вишневская Надежда Геннадиевна кандидат экономических наук доцент, Департамент налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации 125993, Россия, г. Москва, Ленинградский проспект, 49 Vishnevskaya Nadezhda Gennadievna PhD in Economics Associate Professor of the Department of Tax Policy and Customs Tariff Regulation at Financial University under the Government of the Russian Federation 125993, Russia, g. Moscow, Leningradskii prospekt, 49 ngvishnevskaya@fa.ru

Вишневский Дмитрий Александрович Индивидуальный предприниматель, ИП Вишневский Дмитрий Александрович 109029, Россия, г. Москва, ул. Талалихина, 1 кор. 2, кв. 108 Vishnevskiy Dmitry Aleksandrovich individual entrepreneur 109029, Russia, g. Moscow, ul. Talalikhina, 1 kor. 2, kv. 108 dvishnevskiy@yandex.ru

Статья подготовлена по результатам исследований, выполненных за счет бюджетных средств, по государственному заданию Финансовому университету при Правительстве Российской Федерации в 2019 году.

Общий подход применения НДС к сделкам с иностранными компаниями

Налог на добавленную стоимость (НДС) является основным косвенным налогом в международной практике налогообложения. Как косвенный налог, НДС является оборотным налогом, по сути представляет собой налоговую надбавку к цене реализации товаров (работ, услуг), устанавливаемую национальным налоговым законодательством страны, в которой такие товары (работы, услуги) будут потребляться, и, соответственно, поступает в бюджет страны по месту потребления товаров (работ, услуг), формируя доходную часть бюджета.

Механизм исчисления и уплаты налога, традиционно используемый во всех странах, в налоговых системах которых присутствует НДС, предполагает начисление налога на полную стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) (соответствует термину начисленный НДС или outputVATв английской версии) с одновременным вычетом налога, предъявленного в составе цены приобретенных налогоплательщиком ресурсов (под этим термином в настоящей статье будем понимать сырье, материалы, готовые продукты, т.е. любые приобретаемые для ведения основной деятельности материальные ценности, а также работы и услуги), предназначенных для осуществления последующих операций реализации (термин входящий (входной) НДС или inputVATв английской версии). Таким образом, в казну государства налогоплательщик перечисляет разницу между начисленным и входящим НДС, что и обеспечивает уплату налога только с добавленной стоимости налогоплательщика в полном соответствии с названием налога.

Описанный механизм исчисления и уплаты налога стабильно работает в рамках одного государства, где состоялось производство и реализация, однако для сохранения логики косвенного налога в тех случаях, когда внутри торгово-сбытовой цепи возникают границы государств, требуется дополнительное регулирование.

Основным принципом косвенного налогообложения в международной практике является уплата НДС по принципу страны назначения (destinationprinciple), т.е. зачисление НДС в бюджет страны, в которой состоится потребление. В отношении реализации товаров такой механизм используется практически повсеместно, что подтверждается отечественными и зарубежными исследователями НДС, такими как Мельникова Н.А., Мищенко А.Д. ^{[6, 7]}. Применение принципа соответствует логике НДС, как косвенного налога, и обеспечивает однократное возникновение НДС только в стране импортера, исключая двойное налогообложение и двойное не-налогообложение. Следование принципу страны назначения в рамках интегрированных пространств является обязательным критерием для успешного функционирования сообществ, - доказывают белорусские ученые Мельникова Н.А., Груша А.В. ^[6], с чем нельзя не согласиться.

Применение принципа страны назначения подразумевает наличие двух обязательных норм в национальном законодательстве страны, а именно:

1) поставка на экспорт товаров, полностью «очищенных» от НДС, происходящего с территории страны-экспортера,

2) налогообложение по национальным ставкам ввоза товаров (импорта).

Российское налоговое законодательство полностью гармонизировано с принципом страны назначения в отношении товаров:

• согласно п.1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) поставка товаров в режиме экспорта облагается по ставке НДС 0%, при этом статус облагаемой операции дает право налогоплательщикам-экспортерам принять к вычету входной НДС на основании статей 171, 172 НК РФ;
• п.1 ст. 146 НК РФ содержит объект налогообложения – ввоз товаров на территорию РФ (импорт).

Описанный порядок применяется к товарам, в связи с чем встает вопрос о применении НДС при трансграничном оказании услуг (выполнении работ). Сложность ситуации со справедливым применением НДС при реализации услуг (работ) на международном уровне связана с нематериальностью объекта реализации, когда не столь очевидно, где производится работа (услуга), и где она потребляется. Если в отношении товаров такие локации определяются по физическому нахождению (движению, потреблению) товаров, то в отношении услуг и работ в мировой практике используется пять формальных правил определения места их реализации. Такие правила инкорпорированы в законодательство по НДС всех стран с незначительными отклонениями и предусматривают следующие принципы (правила), кратко изложенные в Таблице 1.

Таблица 1. Принципы определения места реализации работ(услуг)

Как известно, международные акты в сфере налогообложения, в которых одной из сторон является Россия, имеют приоритете над правилами НК РФ. В частности, являясь одной из стран-участниц Евразийского экономического союза (ЕАЭС), Россия ратифицировала Договор о ЕАЭС (подписан в г. Астане 29.05.2014) ^[1], который в том числе регулирует косвенное налогообложение при операциях между странами-членами Союза. Таким образом, если российская организация реализует работы (услуги) в страны ЕАЭС, то она должна руководствоваться параграфом IVПриложения 18 к Договору ЕАЭС, если же заказчиками являются резиденты третьих стран (не ЕАЭС), то место реализации таких работ (услуг) будет определяться согласно статье 148 НК РФ. В целом правила в ст. 148 НК РФ и Приложении 18 Договора о ЕАЭС соответствуют, так как основаны на международных принципах, но некоторые отличия все-таки существуют и должны быть учтены во избежание недоплаты налога. Например, различный подход определения места реализации работ (услуг) по Приложению 18 и статье 148 НК РФ применяется в отношении дизайнерских, адвокатских услуг, услуг в электронной форме.

В начале статьи был изложен принцип страны назначения при уплате косвенных налогов, применяемый к трансграничной торговле в мировой практике (далее – Принцип). В большинстве случаев этот принцип работает и для услуг (работ). Анализ, подтверждающий этот вывод, представлен ниже.

• Правила определения места реализации работ по месту нахождения недвижимости и по покупателю (правила 1 и 4) полностью соответствуют Принципу.
• Правило по месту выполнения работ (услуг) с движимым имуществом (правило 2) и правило для услуг в сфере развлечения и обучения) в большинстве случаев должны дать результат соответствия Принципу.

В то же время очевидно, что Правило 5 (по продавцу) не соответствует принципу страны назначения. При этом пятое правило применяется по остаточному принципу, т.е. в тех случаях, когда услуга не упомянута в первых четырех правилах, что позволяет не выпускать из-под налогообложения некоторые виды сервисов. В последнее время очевидна тенденция по расширению сферы применения правила 4 (по покупателю). Одно из последних дополнений – услуги в электронной форме (будут рассмотрены в следующей части статьи). Кардинальным решением могло бы стать определение правила «по покупателю» в качестве основного, полностью отказавшись от определения места реализации работ (услуг) по месту продавца. Аргументами, которые поддерживают данное предложение, являются следующие:

1) соответствие принципу страны назначения. Соблюдение Принципа обеспечивает уплату налога в стране потребления по внутренним правилам независимо от законодательства исполнителя;

2) соответствие характеру современных услуг. Услуги в современном цифровом пространстве постоянно усложняются, могут оказываться дистанционно, дробятся в соответствии с реалиями хозяйственной практики с целью вовлечения конкретных исполнителей, носят преимущественно комплексный характер, что затрудняет их классификацию между профессиональными бизнес-услугами, место реализации которых определяется «по покупателю», и прочими услугами (определяются «по продавцу»);

3) устранение налоговых рисков налогоплательщиков, связанных с неопределенностью классификации сложных услуг. Примером может служить создание визуального рекламного произведения. Отсутствие факта размещения в медиа-пространстве рекламного ролика в рамках договора его создания затрудняет классификацию (реклама – правило 4, прочие услуги – правило 5), создает почву для спора контрагентов, налоговые риски для налогоплательщиков,

4) соответствие мировой практике. Европейский Союз (ЕС) имеет единое регулирование по налогу на добавленную стоимость на основе Директивы Совета Европейского Союза 2006/112/EC от 28 ноября 2006 г. об общей системе налога на добавленную стоимость (далее - Директива) ^[6]. Несмотря на более сложные правила определения места реализации работ (услуг) в ЕС, тем не менее общий принцип взимания НДС от работ (услуг) отражен в ст. 44 Раздела 2 Директивы и устанавливает, что «местом предоставления услуг налогооблагаемому лицу, выступающему в качестве такового, должно считаться место, где это лицо учредило свой бизнес» ^[6].

В качестве альтернативы перехода от основного правила «по продавцу» к правилу «по покупателю» мы предлагаем компромиссный вариант в виде введения концепции комплексной услуги, место реализации которой определяется в зависимости от конечного результат этой услуги. При этом границы услуги (начало-конец) не должны ограничиваться одним контрактом, одним исполнителем, а рассматриваться и классифицироваться комплексно по результату всей цепочки осуществления такой работы (услуги).

Учитывая объективную тенденцию усложнения сценариев ведения бизнеса, такое изменение (основной или компромиссный вариант), по нашему мнению, необходимо уже в ближайшее время, чтобы повысить конкурентоспособность отечественных компаний на мировом уровне.

НДС при оказании услуг в электронной форме с 01.01.2019

С 01.01.2019 года в Российской Федерации вступили в силу новые правила налогообложения услуг в электронной форме для сектора В2В (между коммерческими хозяйствующими единицами). Нововведение основано на двух нормах. Рассмотрим их.

1. Перечень пп.4 п.1 ст. 148 (регулирует случаи применения четвертого правила определения места реализации работ (услуг) - «по покупателю») дополнен услугами в электронной форме (перечислены в ст. 174.2 НК РФ).
2. Установлено, что если услуги в электронной форме реализованы на территории РФ (т.е. провайдер – иностранная компания, а покупатель – российская), то иностранный исполнитель самостоятельно осуществляет уплату налога на основе регистрации в российских налоговых органах (новый вид регистрации регулируется п.4.6 ст. 83 НК РФ), при этом российский покупатель не исполняет функций налогового агента, не уплачивает НДС от стоимости оказанных услуг и имеет право принять такой НДС к вычету только в том случае, если иностранный исполнитель надлежащим образом зарегистрировался и заплатил налог.

Предметом настоящей статьи не является анализ влияния этой нормы на развитие международного делового сотрудничества России с другими странами и того, какие последствия возникли у российских компаний, заинтересованных в подобном сервисе от определенных иностранных компаний, которые в силу небольших объемов заказов и сложности административного бремени, связанного с их осуществлением, отказались от подписания новых контрактов. Разберемся только в технике применения норм, т.е. когда именно услуга по новому российскому законодательству признается услугой в электронной форме и требует нового административного порядка для уплаты НДС.

Согласно определению ст. 174.2 НК РФ к электронным услугам НК РФ относит оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через Интернет, автоматизировано с использованием информационных технологий. Обратим внимание, что для попадания в пул услуг в электронной форме определяющими являются два критерия (должны выполняться одновременно): 1) оказание услуги через сеть (включая Интернет), 2) оказание услуги автоматически. НК РФ относит к услугам в электронной форме 14 видов услуг, оказываемых посредством сети «Интернет», в том числе предоставление прав на программы для ЭВМ, базы данных, оказание рекламных услуг, предоставление рекламной площади (пространства) в сети, предоставление доменных имен, оказание услуг хостинга, хранение и обработка информации, поддержка электронных ресурсов пользователей и другие (перечень– закрытый, далее будем называть его «14 услуг», см. полный перечень в ст. 174.2 НК РФ).

Помимо списка услуг в электронной форме («14 услуг») указанная статья НК РФ содержит открытый перечень изъятий, например, оказание консультационных услуг по электронной почте, обобщить который можно следующим образом: услуги оказываются не автоматизировано, но результат предоставляется по сети электронно.

Для целей классификации услуг следует иметь ввиду, что в ст. 148 присутствует услуга по «разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации» ^[2]. Место оказания такой услуги определяется по правилу 4 (по покупателю). В случае написания (модификации) программного кода вручную услуга не признается электронной в смысле ст. 174.2 НК РФ, т.к. основной критерий (автоматическое выполнение) здесь не соблюдается.

Для целей определения налоговых последствий при оказании услуг в электронной форме также следует иметь ввиду, что согласно пп.26. п.1 ст. 149 НК РФ освобождены от налогообложения по НДС операции по реализации исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин, базы данных, в том числе прав на указанные объекты на основании лицензионного договора.

Все случаи возникновения услуг в электронной форме, требующих особого порядка администрирования на территории РФ, для иностранных исполнителей из третьих стран (не ЕАЭС) перечислены в Таблице 2. В таблице также отражены налоговые последствия по каждому типу.

Таблица 2. Налоговые последствия оказания услуг в электронной форме

Обратим внимание, что Таблица 2 применима только к случаям оказания перечисленных в ней услуг иностранным исполнителем из третьих стран (не ЕАЭС) для российского заказчика. Применение новых правил для исполнителей из стран ЕАЭС имеет специфику, в связи с тем, что Приложение 18 договора о ЕАЭС имеет приоритет над главой 21 НК РФ. Проанализируем как такие услуги облагаются с этого года, если их исполнителем является страна – участница ЕАЭС, а заказчиком – российская организация.

Пункт 29 параграфа IVПриложения 18 Договора о ЕАЭС устанавливает правила определения места реализации работ, услуг. Как было указано выше, эти правила имеют приоритет над национальным законодательством. Если услуга из расширенного нового российского списка электронных услуг отсутствует в перечне услуг для применения первых четырех правил определения места их оказания в ЕАЭС (см. таблицу 1), то место реализации такой услуги определяется по пятому правилу, т.е. «по продавцу» , и территория РФ им не является. Например, оказание услуг хостинга не поименовано в подпунктах 1 - 4 пункта 29 Приложения 18 Договора о ЕАЭС, следовательно, если российская компания приобретает такую услугу у резидента страны ЕАЭС, то территория оказания услуги будет в стране провайдера услуги, т.е. в России НДС уплачиваться не будет, новый порядок администрирования уплаты НДС по услугам в электронной форме также не применяется.

Рассмотрим ситуацию, когда результатом применения правил определения места реализации по Договору ЕАЭС стала страна российского заказчика. Например, оказание рекламных услуг определяется по четвертому правилу (по покупателю), оказание таких услуг в сети «Интернет» не меняет тип услуги, услуга по-прежнему рекламная, местом ее оказания по правилам ЕАЭС является Российская Федерация, где зарегистрирован заказчик. В тоже время такая услуга оказалась в списке услуг в электронной форме («14 услуг»), требующих особого порядка уплаты по НК РФ. Применим ли в данном случае российский порядок для уплаты НДС? Да, потому что Договор о ЕАЭС устанавливает только правила определения места реализации работ (услуг), но не регулирует порядок уплаты налога в государствах-членах, где состоялась реализация работ (услуг). Пункт 28 Приложения 18 Договора о ЕАЭС предусматривает, что взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг в соответствии с порядком, установленным законодательством государства-члена ^[1]. Таким образом, в примере с рекламными услугами, оказываемыми в сети «Интернет», следует применять порядок администрирования по НК РФ, т.е. провайдер рекламной услуги из страны ЕАЭС должен встать на учет в российских налоговых органах, подать декларацию, самостоятельно заплатить НДС.

Будучи новым законодательством, положения о налогообложении услуг в электронной форме в Российской Федерации не лишены явных недостатков, которые широко обсуждались на многочисленных встречах бизнес-сообществ с представителями финансового ведомства, анализировались в научных изданиях. Ценным исследованием по данному вопросу является работа Пинской М.Р., Милоголова Н.С. «НДС по трансграничным цифровым услугам: проблемы и пути решения» ^[8]. Авторы проводят сравнение российского подхода с подходом, применяемым в Европейском Союзе, и приходят к выводу о необходимости

во-первых, уточнения критериев электронных услуг (например, путем введения оговорки по типу европейской, устанавливающей, что при отсутствии информационных технологий такие услуги не могли бы существовать),

во-вторых, «раскрытия» закрытого перечня «14 услуг»,

что, по их мнению, «позволит избежать неправильной классификации в ходе дальнейшего развития бизнес-моделей, характерных для цифровой экономики» ^[8].

Мы поддерживаем выводы ученых, а также полагаем целесообразным пересмотреть формулировки услуг в самом списке, т.к. первая практика продемонстрировала двоякость ситуации: как соответствие формулировкам списка не электронных услуг по своему содержанию, так и отсутствие в списке услуг явно электронного характера. Если от классификации услуг зависит вариант порядка уплаты налога, то критерии такой классификации должны быть четко определены.

Пока нет ответа на уровне нормативных документов на вопрос о порядке уплаты НДС от прочих услуг, оказываемых в России иностранной компанией, осуществившей постановку на учет в связи с оказанием услуг в электронной форме: должен ли платить НДС в таких случаях российский заказчик в качестве налогового агента или иностранный исполнитель. Очевидная сложность нового порядка окажется чрезмерным административным бременем в случае разового привлечения иностранного исполнителя, что может привести к отказу от контракта с его стороны. В связи с этим целесообразно, на наш взгляд, предусмотреть применение нового порядка начиная от установленного предела по количеству сделок и (или) сумме сделок.

Одной из основных целей введения нового порядка в отношении таких услуг, который, заметим, не соответствует мировой практике, согласно которой используется механизм налогового агентирования (reversechargemechanism), является вовлечение под налогообложение таких услуг, оказываемых иностранными агрегаторами, когда заказчиком является трудно администрируемая категория российских налогоплательщиков (индивидуальные предприниматели, мелкие общества). Администрирование провайдера, например, сервиса Bookingили Airbnbпроще, чем многочисленных ИП, разместивших в их базах предложения по маленьким гостиницам. Однако насколько оправданно было это решение, можно будет сделать вывод, когда появится статистика по поступлениям за первые налоговые периоды действия правил. С одной стороны, ожидается расширение налоговой базы за счет крупных зарубежных иностранных игроков, но уход исполнителей, не пожелавших осуществлять постановку на учет в российских налоговых органах, может не компенсировать этот подъем. Также представляется целесообразным не распространять такие правила на компании – резиденты ЕАЭС ввиду негативного эффекта на процессы гармонизации в Союзе.

Экспорт услуг с 01.07.2019

Если российская компания по контракту с иностранной компанией оказывает услуги (работы), то возможно два варианта последствий:

1) местом оказания работы (услуги) является территория РФ. В этом случае порядок применения НДС ничем не будет отличаться от локальной реализации: уплачивается начисленный НДС на стоимость услуги, входной НДС принимается к вычету;

2) местом оказания работы (услуги) территория РФ не является. В этом случае НДС на территории РФ не уплачивается. Классификация подобных услуг существенно изменится с 1 июля 2019 года, на чем следует остановиться подробно, т.к. изменения в классификации приведут к изменению в налогообложении.

Пунктом 2 статьи 170 НК РФ установлен перечень операций, входной НДС при осуществлении которых к вычету не принимается, а включается в стоимость ресурсов, приобретенных для осуществления таких операций. Перечень объединяет все случаи, когда НДС не подлежит уплате, в т.ч. освобождение от НДС, изъятие из объекта налогообложения установленных определенных операций, приобретение ресурсов неплательщиками, либо лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. В том числе такой перечень в действующей на данный момент редакции НК РФ включает случаи приобретения ресурсов для осуществления операций реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не является. Тем самым устанавливается запрет на принятие к вычету входного НДС, относящегося к осуществлению операций реализации работ, услуг за пределами территории РФ. Не принимаемый к вычету входной НДС в силу пункта 2 статьи 170 НК РФ остается в стоимости ресурсов. Для российского юридического лица, оказывающего услуги, место реализации которых определяется за пределами России, возникает два негативных эффекта:

• увеличивается сумма НДС к уплате за счет невозможности принятия к вычету входного НДС (VATleakage),
• увеличивается стоимость услуги, что отрицательно сказывается на конкурентоспособности.

Международные правила определения места реализации работ (услуг) призваны исключить двойное налогообложение, однако выше приведенные аргументы показывают, что двойное налогообложение присутствует, но в опосредованном виде: российский входной НДС остается в стоимости услуги, которая является базой для начисления национального НДС в стране покупателя.

Федеральный закон от 15.04.2019 N 63-ФЗ, вносящий изменения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (далее – 63-ФЗ) ^[3] кардинально изменил ситуацию путем редактирования двух статей:

• операции реализации (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, исключены из списка необлагаемых операций пункта 2 статьи 170 НК РФ;
• пункт 2 статьи 171 НК РФ, устанавливающей перечень разрешенных вычетов входного НДС, дополнен подпунктом 3, который вводит новый вид вычета для ресурсов, приобретаемых для осуществления операций по реализации работ (услуг), местом реализации не признается территория Российской Федерации, за исключением операций, освобожденных от НДС (ст. 149 НК).

Таким образом, операции реализации работ (услуг) российскими компаниями для иностранных компаний вне территории РФ (экспорт услуг) получили статус облагаемых, но с уплатой налога не в России, а в стране покупателя. Другими словами, объект налогообложения при оказании услуг (работ) в Российской Федерации не возник, но операция не рассматривается необлагаемой. Статус операции приравненный к облагаемой дает право на вычет входного НДС, что и установлено новой редакцией статьи 171 НК РФ. Вычет будет применяться при выполнении общих правил принятия НДС к вычету, каких-либо дополнительных требований не предусмотрено.

Новые правила применения НДС к трансграничным работам (услугам) эксперты условно называют правилами «экспорта услуг» ввиду того, что в рамках международных операций России налогообложение услуг приблизилось к налогообложению товаров: начисленный НДС не возникает, входной принимается к вычету – полное соответствие принципу страны назначения.

Обратим внимание, что все вышесказанное не относится к реализации работ (услуг) освобождаемых от налога согласно ст. 149 НК РФ, что абсолютно логично.

После введения с 01.07.2016 г. для экспорта товаров (кроме сырьевых) общего порядка принятия к вычету входного НДС в момент приобретения ресурсов, а не по факту подтверждения экспорта, положения 63-ФЗ, на наш взгляд, являются следующим большим шагом навстречу налогоплательщикам. Положительное влияние 63-ФЗ для налогоплательщиков заключается в следующем:

• входной НДС принимается к вычету, уменьшая налоговое давление на стоимость услуги, что делает ее более конкурентоспособной,
• улучшаются финансовые показатели налогоплательщика, как за счет возможного роста спроса на услуги по более привлекательной цене, так и за счет повышения рентабельности (эффект нейтральности НДС не является абсолютным, в частности, для повышения конкурентоспособности на рынке может снижаться маржа налогоплательщика, т.к. налогоплательщик имеет возможность менять ее размер, но не может изменять налоговую составляющую),
• разрешенный вычет по НДС уменьшает начисленный налог, снижая таким образом сумму к уплате российским налогоплательщиком, что экономит его денежные ресурсы в обороте (cash),
• такие операции исключаются из раздельного учета, что экономит трудозатраты налогоплательщика (раздельный учет является одной из самых сложных процедур по налогу на добавленную стоимость),
• потенциально, уменьшенный объем необлагаемых операций, вовлеченных в раздельный учет по НДС, может «уложиться» в 5%-ый барьер, соблюдение которого позволяет принять к вычету входной НДС по ресурсам общего назначения в полной сумме, что дополнительно обеспечит положительный финансовый эффект для налогоплательщика.

В менее выгодном положении, на наш взгляд, окажутся налогоплательщики, оказывающие услуги «за границу» на основе посреднических договоров. Российский посредник, являющийся стороной в контракте с иностранным заказчиком, получит услуги от подрядчика на территории России с учетом российского НДС и обязан в таком же виде перевыставить их заказчику, не имея право на принятие НДС к вычету по правилам действующего российского законодательства. Системное трактование норм статей 164, 165, 171, 172 НК РФ позволяют применять правила «экспортного налогообложения» при реализации товаров на экспорт комиссионером, но для посредничества при экспорте услуг новым 63-ФЗ такая возможность не предусмотрена. Таким образом, данный вопрос должен найти решение в НК РФ. До урегулирования этой проблемы налогоплательщикам целесообразно ограничить посреднические варианты сервисных контрактов.

Пока не ясен порядок отражения операций по «экспорту услуг» в налоговой декларации по НДС, учитывая специфический статус операций. По нашему мнению, такие операции не должны быть «невидимыми» для отчетности, в связи с чем потребуются изменения в структуре декларации.

Нововведение можно оценить как прогрессивное, приводящее российское законодательство в соответствие теоретическим принципам налога на добавленную стоимость, тем более что далеко не везде такой порядок действует. Режим НДС для экспорта является наиболее благоприятным для налогоплательщиков, существенно привлекательнее чем применение пониженной ставки НДС или режим освобождения от налога, что в свою очередь требует усиленного налогового администрирования экспортных операций налоговыми органами. Для пресечения злоупотреблений со стороны налогоплательщиков при экспорте товаров установлен порядок подтверждения права применения ставки НДС 0%, предусмотренный статьей 165 НК РФ, предполагающий подтверждение факта экспорта на документальном уровне. Аналогичных мер для экспорта услуг 63-ФЗ не предусматривает. Учитывая нематериальный характер услуг, отсутствие контроля за реальностью операций «экспорта» услуг по законодательству, вступающему в силу с 01.07.2019 года, представляется нам проблемой, которая должна быть решена. Многие российские специалисты исследуют проблему незаконного возмещения НДС и встречного совершенствования налогового администрирования, в том числе Савина Л.Л., Кораблева Д.И., Смирнова Е.В., Щербакова И.Г. ^{[9, 10]}. Один из выводов, который логично следует из проведенных исследований – это вывод о том, что низким качеством закона пользуются недобросовестные налогоплательщики. В связи следует не допустить развитие проблемы, приняв соответствующие законодательные меры.

Наше видение решения обозначенной проблемы заключается в том, чтобы налогоплательщики, осуществляющие операции «экспорта услуг» предоставляли одновременно с декларацией по НДС налогового периода, в котором такие операции реализации состоялись, документы, подтверждающие факт и место их осуществления (договор, акт об оказании услуг, выполнении работ). Обязательным условием для этого должно быть отражение подобных операций в налоговой декларации: действующая форма декларации по НДС, применяемая начиная с отчетности за первый квартал 2019 года ^[5], не позволяет этого сделать: как раздел 3, используемый для начисления НДС при осуществлении облагаемых операций на территории РФ, так и раздел 7, используемый для отражения необлагаемых операций, для этого не подходят. Следовательно, в действующую форму налоговой декларации должен быть добавлен раздел (строка) для отражения операций экспорта услуг, а также введен новый код вида операции в соответствующий классификатор, используемый при заполнении декларации.

Допустим и иной вариант подтверждения реальности операций экспорта услуг - проверять такие операции в рамках камеральных проверок по НДС. Такой вариант потребует соблюдение двух условий: отражение операций в декларации по НДС (об этом см. выше), а также дополнение статьи 88 НК РФ, регулирующей проведение камеральных проверок, новым основанием истребования документов в рамках камерального контроля (сейчас это возможно при заявлении налогоплательщиком льгот, права на возмещение НДС, при выявлении расхождений с контрагентами через систему АСК НДС-2, при подаче уточненной декларации к уменьшению спустя два года после установленного срока ее подачи). Нам наш взгляд это позволит снизить риск неуплаты налога под видом экспортной услуги, что теоретически представляется возможным в условиях действующего валютного законодательства, ставшего в последнее время более лояльным. И обратим внимание, что речь о незаконном возмещении налога на добавленную стоимость из бюджета в этом случае должна решаться стандартно на уровне контрольных процедур через систему АСК НДС-2, особых процедур не требуется.

В статье дана оценка последним изменениям по НДС в отношении услуг (работ) по договорам с иностранными компаниями, выявлены как положительные, так и отрицательные стороны этих изменений для налогоплательщиков, для налоговых органов. Предложения, представленные в статье, позволят решить обозначенные в ней проблем.