Судебные доктрины применения категории «добросовестность» в российском налоговом праве

Харитонов Игорь Валерьевич аспирант, кафедра Административного и финансового права, ФГБОУ ВО «Всероссийский государственный университет юстиции (РПА Минюста России)» 117638, Россия, г. Москва, ул. Азовская, 2 корп. 1 Kharitonov Igor Valerevich post-graduate student of the Department of Administrative and Financial Law at All-Russian State University of Justice 117638, Russia, g. Moscow, ul. Azovskaya, 2 korp. 1 kharitonovlawyer@gmail.com Другие публикации этого автора

В настоящее время крайне сложно отрицать, что суды играют огромную роль в определении истинного смысла правовых норм и принципов права. Они, когда это объективно необходимо, ограничительно либо наоборот, расширительно толкуют те или иные законодательные положения, восполняют имеющиеся в них пробелы, разрешают коллизии, исправляют ошибки законодателя contra legem.^[1] Причем объективная потенциальная конфликтность налоговых отношений должна преодолеваться путем поиска баланса частных и публичных интересов.^[2] Кроме того, что очень важно, суды определяют критерии применения правовых принципов, которые в силу своей природы изначально не имеют конкретного содержания.^[3] Помимо этого, согласно современным исследованиям, практически в каждой юрисдикции, вне зависимости от того, к какой правовой семье она относится, имеет место феномен судебного правотворчества.^[4] Одним из видов его проявления являются судебные доктрины.

Определение понятию «судебная доктрина» в отечественной правовой литературе дается в основном с опорой на представления об этом правовом явлении, которые сложились в странах общего права. По нашему мнению, это связано с тем, что феномен судебных доктрин в большей степени характерен именно для этой правовой семьи. В соответствии с ними судебные доктрины – это системы сформированных в судебной практике принципов и правил, которыми руководствуются суды при решении определенных правовых вопросов.^[5]

В российской теории права судебные доктрины практически не изучаются. На наш взгляд, это обусловлено тем, что российская правовая система, во-первых, относится к романо-германской правовой семье, в которой судебные доктрины не особо распространены, а во-вторых, является достаточно молодой, в связи с чем в ней такие доктрины, в большей своей части, находятся на стадии формирования. В любом случае, современные исследователи отмечают, что в последнее время судебные доктрины постепенно формируются и в нашей стране.^[6] К ним, в частности, можно отнести доктрины применения категории «добросовестность» в российском налоговом праве.

Возникновение таких доктрин, на наш взгляд, обусловлено спецификой применения категории «добросовестность» в указанной отрасли отечественного права. Изначально эта категория прямо не была закреплена в российском законодательстве о налогах и сборах. Не отражена она в нем и до сих пор, если не учитывать не так давно вступившую в силу статью 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – «НК РФ»),^[7] в которой, по нашему мнению, частично закреплена добросовестность в объективном смысле. Однако данное обстоятельство не помешало судам активно использовать ее в определенных случаях при разрешении налоговых споров. Несправедливые положения налогового законодательства, отсутствие правовых инструментов противодействию агрессивной налоговой оптимизации, необходимость пресечения злоупотреблений, допускаемых налоговыми органами при осуществлении налогового контроля – со всем этим суды были вынуждены бороться, чтобы обеспечить справедливое правовое регулирование налоговых правоотношений. И в этой борьбе категория «добросовестность» выступила в качестве инструмента устранения недостатков российского законодательства о налогах и сборах.

Следует отметить, что у применения указанной категории в российском налоговом праве имеются как противники, так и сторонники. Так, например, С.В. Савсерис считает недопустимым включение в право категории «добросовестность» (в ее объективном смысле), в частности потому, что это повлечет за собой нарушение принципа строгой определенности норм публичного права и скованности государства правом.^[8] В свою очередь А.В. Демин наоборот, отмечает, что в настоящее время в налоговом праве, да и в праве в целом, имеет место тенденция к активной деформализации и децентрализации правовой регламентации, возрастает роль относительно-определенных элементов в системе права, к которым в том числе относится категория «добросовестность». По его мнению, подобные элементы хоть и вносят неопределенность на уровне законодательства, но в тоже время они позволяют снять состояние неопределенности на уровне конкретной налоговозначимой ситуации.^[9] При этом, на наш взгляд, аргументы последнего ученого, да и в целом сторонников применения этой категории в налоговом праве более убедительны.

Конечно, использование судами добросовестности при разрешении налоговых споров не всегда безупречно. Ими допускаются ошибки, которые влекут за собой, как причинение ущерба бюджетной системе, так и нарушение прав и законных интересов частных субъектов налогового права. Однако в любом случае судебные акты могут пройти и зачастую проходят проверку несколькими судебными инстанциями, в связи с чем, как минимум в настоящее время, все же можно сделать вывод, что подобных ошибок судами в итоге допускается не так много. В целом - это нормальная ситуация, особенно характерная для применения оценочных категорий, используемых в молодой правовой системе.

Кроме того, на наш взгляд, крайне важно сказать, что до сих пор не существует точного и однозначного понимания, что именно подразумевается в праве под добросовестностью. Причем здесь право нашей страны не является исключением.^[10] Данное обстоятельство обусловлено сложностью самой этой категории, которая по своей сути является оценочной, связанной с нравственностью и моралью. Здесь вполне можно согласиться с К.И. Скловским, который отмечает, что «добрая совесть, имеющая не всегда совпадающие значение и функции, не может быть исчерпывающим образом определена даже доктринально, а тем более легально».^[11] При этом современными исследователями признается, что в процессе ее использования судами при разрешении споров, постепенно обозначаются содержательные критерии указанной категории.^[12] Поэтому судебные решения по вопросу использования в праве добросовестности, которые по мере их накопления начинают превращаться в судебные доктрины, играют огромную роль для целей выявления содержания этой категории.

Формирование судебных доктрин применения категории «добросовестность» в российском налоговом праве началось еще в конце девяностых годов XX века. Участие в ее формировании принимали как высшие судебные инстанции нашей страны, так и иные судебные органы, которые принимали решения, в том числе, руководствуясь позициями высших судов. Причем эти доктрины оказали значительное влияние на данную отрасль права. Как отмечается в литературе, в настоящее время существенная часть налоговых споров связана с применением концепции налоговой добросовестности.^[13]

Исторически первой судебной доктриной использования упомянутой категории в отечественном налоговом праве является доктрина «добросовестного налогоплательщика». Ее появление связано с деятельностью Конституционного Суда Российской Федерации (далее – «КС РФ») Так, осенью 1998 года он рассматривал вопрос о конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Суть проблемы заключалась в следующем. Согласно упомянутому положению налогового законодательства, обязанность налогоплательщика по уплате налога считалась исполненной в тот момент, когда соответствующие денежные средства поступали в бюджет. При этом налоги перечислялись налогоплательщиками, да и перечисляются до сих пор, через посредников – банки. Поэтому, если по той или иной причине соответствующие денежные средства такие кредитные учреждения списали со счетов налогоплательщиков, но не перечислили в бюджет государства, налогоплательщики не считались исполнившими свою обязанность по уплате налога.

По мнению КС РФ, такое положение законодательства не соответствовало Конституции Российской Федерации. Он указал, что обязанность налогоплательщика по уплате налога должна считаться исполненной в день списания с их расчетного счета в банке денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка. В обоснование своей позиции КС РФ отметил, что процесс уплаты налогов имеет много стадий, и в нем участвуют наделенные публично-правовыми обязанностями субъекты – кредитные учреждения, за которыми государство обязано осуществлять контроль. Поэтому неисполнение банками возложенных на них государством обязанностей не должно служить основанием для повторного взыскания налогов с добросовестных налогоплательщиков.^[14] В дальнейшем КС РФ неоднократно подтверждал эту позицию,^[15] и кроме того, в последующем, основанное на данной позиции положение было включено в статью 45 НК РФ.^[16]

Однако данная позиция КС РФ повлекла за собой волну налоговых злоупотреблений. Как отмечается в литературе, банки, находящиеся в критическом состоянии, стали предлагать своим клиентам «особые услуги» по уплате налогов в бюджет. Суть их заключалась в том, что с помощью ряда сделок на счета налогоплательщиков в таких банках зачислялись денежные средства, которые тут же направлялись на уплату налога. Из-за денежных проблем банка соответствующие суммы в бюджет не поступали, но налогоплательщик формально считался исполнившим свою обязанность по уплате налога.^[17]

Данной практике старался воспрепятствовать Высший арбитражный суд Российской Федерации (далее – «ВАС РФ»), указывая на то, что при определении того факта исполнена ли обязанность налогоплательщика по уплате налога, следует учитывать поведение налогоплательщика, который использует при оплате налогов банк с нестабильным финансовым состоянием.^[18] Кроме того, с целью противодействия подобной практике в 2001 году КС РФ, разъясняя вышеуказанное постановления, указал, что недобросовестные налогоплательщики, то есть лица намеренно оплачивающие налоги через «проблемные» банки, несут риски не поступления в бюджет сумм налогов. В результате этого на таких налогоплательщиков не распространяется позиция КС РФ, высказанная в вышеуказанном постановлении, и с них может быть взыскана сумма налога, которую не получило государство.^[19]

Данная позиция была воспринята судебной практикой и, в частности, уже как минимум начиная с конца 2001 года ее активно использовал в своих актах ВАС РФ.^[20] В настоящее время она также продолжает активно применяться судами.^[21]

Однако данная доктрина касалась не только случаев намеренной уплаты налогов через банки, находящиеся в нестабильном финансовом положении. Она нашла также свое применение в отношении и иных гарантий прав налогоплательщиков, установленных законодательством о налогах и сборах. В частности, применительно к сроку давности привлечения налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение, который установлен статьей 113 НК РФ, и составляет 3 года.

КС РФ в одном из своих постановлений указал, что установленный статьей 113 НК РФ срок давности призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщиков в связи с совершенным им правонарушением. В тоже время неправомерные действия последних, например, совершение действий, направленных на воспрепятствование нормальному ходу налоговой проверки, могут сделать невозможным привлечение их к ответственности в связи с истечением срока давности. Поэтому статья 113 НК РФ не исключает возможность в подобных случаях признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности.^[22] Президиум ВАС РФ, опираясь на вышеуказанную позицию КС РФ, также отметил, что, если недобросовестные налогоплательщики, препятствуют проведению налоговыми органами контрольных мероприятий с целью ухода от предусмотренной законодательством ответственности, то на них не распространяются гарантии, установленные статьей 113 НК РФ.^[23]

Следует отметить, что широкого распространения данный аспект доктрины «добросовестного налогоплательщика» не получил. Зачастую суды отказывают налоговым органам в его применении, поскольку не находят для этого достаточных оснований.^[24] Тем не менее, на наш взгляд, он может и даже должен применятся, но только в исключительных и особых случаях, когда налицо явное совершение действий налогоплательщиком, направленных на воспрепятствование налоговому контролю, если при этом будет установлено, что именно такие действия привели к невозможности привлечения лица к ответственности ввиду истечения срока давности, указанного в статье 113 НК РФ.

Если вышеуказанная судебная доктрина применяется нечасто, то следующая, как отмечается в литературе, используется в значительном количестве налоговых споров.^[25] Речь идет о доктрине «необоснованной налоговой выгоды». Ее широкое распространение было связано с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» ^[26] (далее – «Постановление № 53»). Примечательно, что до момента принятия вышеуказанного документа, ВАС РФ предпринимал попытки внедрения идей, нашедших отражения в данном постановлении, при вынесении судебных актов по конкретным делам, ^[27] а также путем издания писем информационного характера.^[28] Кроме того, соответствующие позиции имели место и в актах нижестоящих арбитражных судов.^[29] Однако именно этот документ оказал огромное влияние на становление и дальнейшее развитие названной доктрины в налоговом праве.

Принятие данного документа было вызвано отсутствием в отечественном законодательстве на тот момент правовых норм, направленных на борьбу с агрессивной налоговой оптимизацией, хотя в таких положениях остро нуждалась правоприменительная практика. Как отмечает К.А. Сасов, получилось, что ВАС РФ доработал налоговые правила за законодателя, который не принял действенных норм, направленных на борьбу с налоговыми злоупотреблениями и мошенничеством.^[30]

Постановление № 53 ввело понятие «налоговой выгоды», установило основания ее получения, перечислило примерные основания для признания такой выгоды необоснованной и указало на последствия получения налогоплательщиком последней. Под налоговой выгодой в данном документе понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. ВАС РФ указал, что в целом ее получение налогоплательщиком признается допустимым, за исключением случаев явных злоупотреблений, например, когда та или иная хозяйственная операция направлена исключительно на получение такой выгоды и не имеет никакой другой экономической цели.

Следует также отметить, что данный документ фактически ввел в российское налоговое право несколько судебных доктрин, в частности «деловой цели», «существо над формой»,^[31] наличие которых характерно по большей части для стран общего права.^[32] Вместе с тем, на наш взгляд, в российской правоприменительной практике достаточно сложно выделить такие доктрины в качестве отдельных и самостоятельных. В связи с этим, мы считаем обоснованным объединить их в одну доктрину­ - доктрину «необоснованной налоговой выгоды», которая включает в себя и иные аспекты проявления добросовестности частных субъектов в российском налоговом праве, такие, например, как необходимость проявления налогоплательщиком «должной осмотрительности», запрет на «дробление бизнеса» и др.

Принятие данного постановления не только привело к широкому применению добросовестности в объективном смысле, но и повлекло дальнейшее развитие этой категории в налоговом праве. В частности, формирование большого объема судебной практики по вопросу необоснованной налоговой выгоды привело к включению в НК РФ статьи 54.1., вступившей в силу 19.08.2017 г.^[33] и получившей название «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Согласно этой статье, не допускается уменьшение налогоплательщиком своего налогового бремени путем искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения и совершения операции, основной целью которых является неуплата суммы налога. При отсутствии таких обстоятельств по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами НК РФ, за исключением случаев, когда основной целью совершения сделки (операции) является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога, а также, когда обязательство по сделке (операции) не исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.^[34] При этом следует отметить, что данная статья не отражает иные аспекты получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, например, в случаях «дробления бизнеса» налогоплательщиками. В связи с этим, на наш взгляд, введенная в НК РФ статья 54.1. будет применяться совместно с выработанной более чем за 10 лет доктриной «необоснованной налоговой выгоды».

Следующей судебной доктриной, является находящаяся в данный момент в процессе становления доктрина «добросовестного налогового администрирования», которую начал формировать Верховный суд Российской федерации (далее – «ВС РФ»),^[35] и которая стала постепенно отражаться в решениях судов нижестоящих судебных инстанций.^[36] Согласно указанной доктрине, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону. Данная доктрина направлена за защиту интересов налогоплательщиков от несправедливых, но законных действий налоговых органов, в том числе связанных с излишним формализмом и спорным толкованием положений законодательства о налогах и сборах.

В качестве примера можно привести Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.11.2018 г. по делу № А26-1619/2018. В названном деле налогоплательщиком обжаловалось решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам проведения выездной налоговой проверки. Согласно тексту судебного акта, налогоплательщик в проверенном налоговым органом периоде осуществлял операции по реализации лесопродукции. Такие операции проводились им как на экспорт, так и на внутреннем рынке, и, соответственно, подлежали налогообложению НДС по ставкам 0 и 18 процентов. При этом налогоплательщик вел помесячный раздельный учет НДС по экспорту и внутреннему рынку пропорционально выручке, хотя в соответствии с положениями НК РФ должен был вести такой учет поквартально.

Ввиду данной ошибки получилось, что в ряде налоговых периодов 2015-2016 годов налогоплательщик завысил сумму налоговых вычетов по НДС, а в других – занизил. В частности, налоговый орган установил, что за II квартал 2015 г. и II квартал 2016 г. налогоплательщик занизил НДС, подлежащий возмещению из бюджета на 1 519 970 рублей, но при этом завысил на 1 417 387 рублей сумму вычетов за последующие налоговые периоды, а именно III квартал 2015 года, III и IV кварталы 2016 года. Основываясь на том, что применение налоговых вычетов по НДС носит заявительный характер и не было реализовано налогоплательщиком за II квартал 2015 г. и II квартал 2016 г. самостоятельно, путем отражения таких сведений в налоговой декларации, налоговый орган сделал вывод, что за III квартал 2015 года, III и IV кварталы 2016 года у налогоплательщика возникла задолженность перед бюджетом сумму на 1 417 387 рублей.

В свою очередь суд не согласился с данной позицией налогового органа. Он указал, что суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет либо возмещению налогоплательщику, определяются по итогам налогового периода самим налогоплательщиком путем представления налоговых деклараций либо в результате осуществления налогового контроля. Исходя из того, что налоговый орган знал, что за определенные налоговые периоды, у налогоплательщика по сути имелась переплата по НДС, причем на большую сумму, налоговый орган, с учетом принципа добросовестного осуществления налогового администрирования, должен был признать, что недоимка за последующие периоды у налогоплательщика отсутствует. Иное по существу бы означало чрезвычайно формальный подход к определению размеров налогов, подлежащих к уплате в бюджет, а также создание условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.^[37]

Таким образом, в настоящее время можно говорить о постепенном формировании трех судебных доктрин применения категории добросовестность в российском налоговом праве – «добросовестного налогоплательщика», «необоснованной налоговой выгоды» и «добросовестного налогового администрирования». Каждая из них направлена на противодействие несправедливому использованию участниками налоговых правоотношений положений налогового законодательства, использованию их в противоречие с истинным смыслом правовых норм. Примечательно, что отдельные аспекты одной из перечисленных судебных доктрин недавно были включены в текст НК РФ. Вполне вероятно, что постепенное накопление правоприменительного материала в этой области приведет и к другим законодательным изменениям. Также не исключено возникновение новых судебных доктрин применения категории «добросовестность» в российском налоговом праве.

Указанные судебные доктрины обеспечивают более гибкое регулирование налоговых правоотношений, в противовес излишнему формализму, способствуют объективно необходимому восполнение пробелов налогового законодательства, и, соответственно, влекут за собой справедливое разрешение налоговых споров. Конечно, применение такой сложной категории как «добросовестность» в налоговом праве, да и в праве в целом, является непростой задачей, и не исключает ошибок. Но без подобных оценочных категорий, современное право просто не мыслимо, в связи с чем требуется подробно изучать использование судами таких категорий в праве, выявлять правоприменительные ошибки и указывать на них, предлагая то или иное решение возникший проблемы.