Правовое регулирование налогообложения в приднестровском регионе

Нани Лия аспирант, МГИМО МИД РФ 119454, Россия, г. Москва, пр-т Вернадского, 76 Nani Lia post-graduate student at Moscow State Institute of International Relations 119454, Russia, g. Moscow, pr-t Vernadskogo, 76 l.nani.mustajbasic@gmail.com

Международное сообщество всегда искало пути мирного разрешения межгосударственных конфликтов. На практике часто возникают вопросы в отношении непосредственной реализации основных начал международного права в каждом конкретном случае и влиянии международно-правовых норм на действие национального законодательства.

Любой вопрос национального законодательства, в частности, налогового права, в конечном итоге, затрагивает основные начала международного права и наоборот. Таковым является и вопрос действия налоговой нормы в пространстве как результат реализации правовых принципов^[1], в частности, основных принципов международного права – принципа территориальной целостности и принцип самоопределения наций. По мнению И.И. Лукашука, «углубление взаимодействия международного и внутригосударственного права носит характер объективной закономерности, которая отражает более общую закономерность — углубление взаимодействия национального общества с мировым сообществом»^[2]. Опыт Республики Молдова (далее – Молдова) является показательным в этой связи.

27 августа 1991 года была провозглашена независимость молдавского государства, ранее входившего в состав СССР. Республика Молдова - суверенное и независимое, единое и неделимое государство (п. 1 ст. 1 Конституции Молдовы от 29 июля 1994 года). Де факто приднестровский регион (территория левого берега реки Днестр), юридически входящий в состав Молдовы, не контролируется молдавскими властями. В 1990-1991 годы была провозглашена независимость региона (по итогам проведения референдумов) и принята Конституция Приднестровской Молдавской Республики (24 декабря 1995 год)^[3]. Де юре ПМР не является субъектом международного права. Международные соглашения Молдовы распространяют свое действие на территорию ПМР. Государства-члены ООН, в том числе и Российская Федерация, не признали приднестровскую государственность (что, однако, не исключает возможность наличия признаков государства де факто^[4]) и рассматривают приднестровский регион в качестве административно-территориальной единицы Молдовы^[5]. Урегулирование приднестровского конфликта является актуальным вопросом для международного сообщества (резолюции Генеральной Ассамблеи ООН 10758 от 29 сентября 2008 года, 11562 от 25 сентября 2014 года и др.).

С правовой точки зрения, приднестровский конфликт затрагивает как основы международного права, так и вопросы национального законодательства. В силу реализации принципа равенства и самоопределения народов (фактическое отделение ПМР от Молдовы) было ограничено действие правовых норм Молдовы на левом берегу Днестра. В частности, данное обстоятельство привело к формированию двух налоговых систем в рамках одного государства. Рассмотрение вопроса реализации правовых норм на территории государств с нерешенными территориальными конфликтами (в том числе, Молдовы) предполагает анализ как принципов международного права, так и действующих норм национального законодательства.

Международно-правовые аспекты. Принципы международного права закрепляют наиболее общие начала международного правопорядка. Таковыми являются принцип равноправия и самоопределения народов и принцип территориальной целостности.

Право на равноправие и самоопределение народов было впервые признано на международном уровне в качестве основного принципа международных отношений в п. 2 ст. 1 Устава Организации Объединенных наций (Сан-Франциско, 1945 год). В дальнейшем данный принцип был закреплен в Декларации о предоставлении независимости колониальным странам и народам (резолюция ГА ООН 1514 (XV) от 14 декабря 1960 года), Пактах о правах человека (резолюция ГА ООН 2200 А (XXI) от 16 декабря 1966 года), резолюции ГА ООН 3314 (XXIX) «Определение агрессии» от 14 декабря 1974 года, Декларации о принципах международного права, касающихся дружественных отношений и сотрудничества между государствами в соответствии с Уставом ООН (резолюция ГА ООН 2625 (XXV) от 24 октября 1970 года) и в Заключительном акте Совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе (Хельсинки, 1975 год).

Содержание данного принципа менялось в зависимости от конкретных историко-правовых реалий (например, в рамках колониальной системы взаимодействия государств). Субъектами права на самоопределение выступают не государства как первичные субъекты международного права, а нации и народы (хотя до сих пор нет общепринятых определений данных терминов)^[6]. Современное понимание права на равноправие и самоопределение народов заключается в том, что народ вправе определять свой внутренний и внешний политический статус без вмешательства из вне, а также свободно осуществлять свое экономическое, социальное и культурное развитие^[7].

Любому праву корреспондирует обязанность. Праву на равноправие и самоопределение народов корреспондирует необходимость уважения территориальной целостности государств (п. 4 ст. 2 Устава ООН, Декларация о принципах международного права 1970 года). Принцип территориальной целостности государств означает, что осуществление государством суверенной власти на своей территории соответствует обязанности всех остальных государств соблюдать целостность и неприкосновенность территории такого государства.

Принципы международного права являются взаимозависимыми, каждый принцип должен рассматриваться в свете других принципов. Соблюдение принципа самоопределения народов, в частности, возможно только при соблюдении важного условия – учитывается территориальная целостность не любых суверенных государств, а лишь тех, которые действуют с соблюдением принципа равноправия и самоопределения народов и «имеющих правительства, представляющие без различия расы, вероисповедания или цвета кожи весь народ, проживающий на данной территории» (Декларация о принципах международного права 1970 года). Нарушение территориальной целостности демократических государств со ссылкой на право на равноправие и самоопределение народа противоречит международному праву.

Таким образом, вопрос о соотношении указанных выше принципов международного права рассматривается с учетом критерия надлежащего представительства народа, проживающего на территории ПМР, в Правительстве Молдовы. Ссылка на приоритет одного из основных принципов международного права по сравнению с другим таким принципом^[8] является не корректной с точки зрения международного права и существенным образом упрощает сложившуюся правовую действительность.

Внутринациональные аспекты. Реализация принципа равноправия и самоопределения народов определила путь развития правового регулирования налогообложения на территории ПМР. Фактическое ограничение действия правовых норм Молдовы в приднестровском регионе привело к тому, что в рамках одного государства действуют две обособленные налоговые системы. При рассмотрении правового регулирования налогообложения на всей территории Молдовы можно выделить некоторые особенности, касающиеся источников нормативного регулирования, прав и обязанностей налогоплательщика, а также реализации налоговых норм.

Нормативные источники. Национальный уровень правового регулирования налогообложения в Молдове образован Конституцией, Налоговым кодексом, а также подзаконными актами Министерства финансов и Государственной налоговой службы. Указанные выше источники не действуют на территории ПМР.

Источниками правового регулирования налогообложения в ПМР на национальном уровне являются: Конституция ПМР от 24 декабря 1995 года, Закон от 4 апреля 1995 года № 321-ЗИД «Об основах налоговой системы в ПМР», Закон от 29 сентября 2011 года № 156-З-V «О налоге на доходы организаций», Закон от 30 сентября 2000 года № 335-З "О подоходном налоге с физических лиц", Закон от 18 июля 1995 года № 235–ЗИ-V «Об акцизах» и другие законы по налоговым вопросам, а также подзаконные акты.

Налоговые вопросы не регламентируются подробным образом в Конституции Молдовы. В основном, регулирование сводится к закреплению достаточно распространенных конституционных норм по вопросам налогообложения - обязанности граждан участвовать в общественных расходах посредством уплаты налогов и сборов (п. 1 ст. 58), принципу справедливости налогообложения (п. 2 ст. 58), а также принципу соблюдения должной процедуры при установлении налогов (п. 3 ст. 58, ст. 132). Конституция ПМР 1995 года содержит аналогичные положения (ст. 98, 99).

Однако в Конституции ПМР особое внимание уделяется полномочиям Правительства и Верховного Совета в сфере налогообложения. Так, Верховный совет «устанавливает республиканские налоги и сборы, перечень местных налогов и сборов, порядок их взимания и введения, а также предельный размер налоговой нагрузки на налогоплательщика» (п. а) ч. 2 ст. 70), а Правительство наделяется значительными полномочиями по предоставлению налоговых льгот (абз. 2 пп. 1, п. 3 ст. 98). Данные положения также отражены в Законе 1995 года «Об основах налоговой системы в ПМР», где подчеркивается, что предоставление льгот возможно по всем видам налогов посредством принятия соответствующего закона Верховным Советом (абз. 4 п. 2 ст. 8). Для получения таких льгот хозяйствующие субъекты обязаны предоставить индивидуальный план, в котором отражены перспективы дальнейшего развития субъекта и возможность увеличения за счет этого бюджетных поступлений в последующие периоды.

Права и обязанности налогоплательщика. Права и обязанности налогоплательщика закреплены в разделе I НК Молдовы и в Законе 1995 года «Об основах налоговой системы ПМР», соответственно. Нормативные предписания указанных выше источников существенным образом отличаются.

НК Молдовы содержит более детальные положения в отношении защиты прав налогоплательщика. Помимо довольно распространенных формулировок о возможности получать от налоговых органов разъяснения по поводу применения законодательства о налогах и сборах, представлять свои интересы самостоятельно или через представителя в уполномоченных органах, обжаловать действия или бездействия таких органов, получать отсрочку, рассрочки, налоговые зачеты и льготы (п. a), c), g), i) ч. 1 ст. 8 НК), есть некоторые особенности. Так, налогоплательщик вправе рассчитывать на «корректное отношение со стороны уполномоченных органов» (п. e) ст. 8 НК). Все сомнения, возникающие при применении налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 1 ст. 11 НК). Налогоплательщику также возмещается ущерб, причиненный ему вследствие ненадлежащего исполнения уполномоченными органами своих обязанностей. Более того, налоговая служба обязана уплатить процент за пользование денежными средствами налогоплательщика, в случае их незаконного списания со счетов (п. 3 ст. 11 НК).

Налогоплательщику предоставляется право получения предварительного индивидуального налогового решения (п. e1) ч. 1 ст. 8 НК). Такому праву корреспондирует обязанность предоставлять достоверную информацию Государственной налоговой службе (п. f1) ч. 2 ст. 8 НК). Индивидуальное налоговое решение является обязательным для уполномоченных органов (п. 7 ст. 1361 НК).

В Законе ПМР 1995 года большее внимание уделяется обязанностям налогоплательщика (ч. 6 ст. 9 Закона 1995 года), перечень прав сводится, в большей степени, к вопросам получения разъяснений от налоговых органов, права обжалования их решений и предоставления пояснений в ходе налоговых проверок (п. а)-и) ч. 7 ст. 9 Закона 1995 года).

Реализация норм. Налоговое законодательство Молдовы состоит из НК, который содержит положения об основных началах налоговой системы, о правах и обязанностях участников налоговых правоотношений (уточнены в соответствующих законах), об исчислении, декларировании и уплате налогов и сборов, налоговом администрировании и др., а также из иных нормативно-правовых актов, принятых в соответствие с НК.

Основные начала налоговой системы в ПМР регулируются Законом 1995 года, другие налоговые вопросы рассматриваются в рамках отдельных законов. Действующее налоговое законодательство ПМР не кодифицировано в рамках одного документа. Тем не менее, Комитет по экономической политике, бюджету и финансам Верховного Совета ПМР разработал проект Налогового кодекса (внесен на рассмотрение 14 ноября 2016 года). Согласно пояснительной записке к проекту закона «О введении в действие Налогового кодекса ПМР», помимо кодификации действующих норм, планируется введение налога на добавленную стоимость.

Необходимость принятия изменений в действующее законодательство обусловлено рядом трудностей, которые связаны с действием налога с дохода организаций на территории ПМР.

Во-первых, одной из основных проблем действующей налоговой системы ПМР является несправедливость налогообложения различных сфер деятельности, что подтверждается международными исследованиями в сфере налоговой системы ПМР^[9]. Данное обстоятельство связано с тем, что налогообложение доходов юридических лиц в ПМР основывается на взимании налога на доходы организаций. Объектами налогообложения являются следующие виды доходов: доходы от продаж, другие операционные доходы, доходы от инвестиционной деятельности, доходы от финансовой деятельности (п. 1 ст.1 Закона 2011 года «О налоге на доходы организаций»). Ставка налога отличается в зависимости от вида деятельности хозяйствующего субъекта. Наибольшая налоговая нагрузка ложится на промышленный сектор (до 13,4%).

Во-вторых, налог на доходы взимается с оборота. Хозяйствующие субъекты, которые не выходят на порог рентабельности, также обязаны уплачивать этот налог. В рамках заседаний Верховного Совета не раз озвучивалось мнение о том, что налоговая нагрузка в ПМР является чрезмерной и сдерживает приток иностранных инвестиций.^[10]

Тем не менее, Закон 2011 года предусматривает существенные льготы для отдельных категорий налогоплательщиков. В частности, организации с иностранными инвестициями, выручка от реализации продукции собственного производства которых составляет не менее 50% от общей суммы дохода, вправе понизить применимую ставку налога на доходы организаций на 10%, 30% и 50%, соответственно, в зависимости от размера иностранных вложений, фактически внесенных в уставный капитал организации (п. 5 ст. 6). Помимо этого, предусмотрены льготы для компаний, осуществляющих научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы в форме освобождения от налога на доходы организаций по доходам, полученным от определенных видов деятельности (п. 6 ст. 6).

В-третьих, существенные трудности связаны с тем, что в ПМР отсутствует система взимания налога на добавленную стоимость. Данное обстоятельство служит сдерживающим фактором для развития торговых отношений с зарубежными государствами. Иностранные производители товаров и поставщики услуг, уплатившие НДС на территории своих государств («входящий» НДС) не могут возместить сумму НДС при поставке товаров в ПМР (отсутствует «исходящий» НДС). Такая ситуация складывается, в частности, в отношении поставки товаров из Молдовы.

Сложности возникают и в рамках поставки товаров и услуг приднестровскими производителями на внутренний рынок Молдовы. Дело в том, что, согласно налоговому законодательству Молдовы, приднестровские производители квалифицируются как «физические или юридические лица, находящиеся на территории Молдовы и не имеющие налоговых отношений с ее бюджетной системой» и не могут воспользоваться правом на зачет НДС. Поставки товаров и услуг приднестровскими производителями в адрес молдавских контрагентов облагается по общей ставки НДС – 20%, льготные размеры ставок (8%) действуют, в частности, в отношении импорта продовольственных товаров (абз. 1, 3 ст. 4 Закона от 17 декабря 1997 года № 1417 «О введении в действие Раздела III НК Молдовы»; п. б), ч. 1 ст. 96; а также ст. 103, 104 НК Молдовы). Возникает ситуация двойного налогообложения одного и того же дохода – производители уплачивают налог на доход в ПМР, а затем НДС уплачивается в бюджет Молдовы. Однако если приднестровский производитель регистрируется в Государственной регистрационной палате Молдовы и получает экспертное заключение Торгово-промышленной палаты Молдовы о том, что товар полностью получен на территории Молдовы (по смыслу ст. 20 Закона от 20 ноября 1997 года № 1380-XIII «О таможенном тарифе»), налоговой обязанности по НДС не возникает (абз. 3 ст. 4 Закона № 1417). Таким образом, приднестровские производители сталкиваются с существенными трудностями, связанными с отсутствием системы НДС на территории ПМР.

Как отмечено в пояснительной записке к проекту НК, интеграция ПМР в правовое пространство Евразийского экономического союза, предполагает введение налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций и налога на имущество, что также соответствует практике других зарубежных государств по данному вопросу (в частности, государств-членов ЕС, большинство государств Азии, Африки и Латинской Америки). Планируется, что ставки НДС будут закреплены на уровне 0%, 1%, 8% и 18% в зависимости от вида деятельности.

Итак, можно прийти к выводу, что реализация принципа равноправия и самоопределения народов на территории приднестровского региона Молдовы привела к формированию ПМР и фактическому ограничению действия налоговых норм Молдовы. В рамках одного государства действуют две обособленные налоговые системы. При рассмотрении правового регулирования налогообложения на всей территории Молдовы можно выделить некоторые особенности, касающиеся источников нормативного регулирования, прав и обязанностей налогоплательщика, а также реализации налоговых норм. Существенные трудности правового регулирования налогообложения в ПМР связаны с действием налога на доходы организаций и отсутствием системы взимания НДС. Для устранения обозначенных выше трудностей планируется принятие Налогового Кодекса ПМР.