Анализ налоговых правонарушений и административных правонарушений в области налогов и сборов через призму решений Европейского Суда по правам человека

Шилехин Константин Евгеньевич Старший преподаватель, Омская академия МВД России 644092, Россия, Омская область, г. Омск, проспект Комарова, 7, оф. 406 Shilekhin Konstantin Evgenevich Senior Educator, the department of Economic Theory and Financial Law, Omsk Academy of the Ministry of Internal Affairs of Russia 644092, Russia, Omskaya oblast', g. Omsk, ul. Prospekt Komarova, 7, of. 406 Stalker_OrC@mail.ru Другие публикации этого автора

Российская Федерация в 1998 году вступила в Совет Европы и ратифицировала Европейскую Конвенцию о защите прав человека и основных свобод (далее - Конвенция). Этот шаг позволил присоединиться к европейской системе охраны прав человека, включающей в себя не только обязанность предотвращать нарушения закрепленных в Конвенции прав и свобод, но и признание юрисдикции Европейского суда по правам человека (далее – ЕСПЧ, Суд).

Оценивая значимость деятельности ЕСПЧ, и ее влияние на российскую правоприменительную практику, председатель Конституционного Суда РФ В.Д. Зорькин отметил: «Из официального признания Россией юрисдикции ЕСПЧ обязательной по вопросам толкования и применения Конвенции и Протоколов к ней следует, что российским судам необходимо учитывать в своей деятельности прецедентную практику Европейского суда. Привлекая в качестве доводов правовую позицию ЕСПЧ, КС РФ проявляет стремление тесно увязать свою позицию с позицией этого суда, принимая решения, которые не просто соответствуют, но опираются на практику ЕСПЧ ^[13].

В настоящее время российские суды укрепились в признании фундаментального значения европейской системы защиты прав и свобод человека и гражданина, частью которой являются постановления Европейского суда по правам человека. Тем не менее, Российская Федерация продолжает занимать лидирующие позиции по количеству жалоб, находящихся на рассмотрении в ЕСПЧ, не смотря на общее снижение их числа жалоб. Так, по итогам 2016 года, было подано 7010 жалоб против Российской Федерации, что составляет 18,2 % от общего числа жалоб (38505) ^{[16, с. 8]}. По результатам рассмотрения жалоб было установлено, что Российская федерация 228 раз нарушила положения Конвенции ^{[16, с. 11]}. Структура судебной статистики ЕСПЧ не позволяет определить, какая часть жалоб посвящена вопросам налогообложения. Однако, учитывая, что при рассмотрении налоговых споров чаще всего устанавливает нарушения либо права на справедливое судебное разбирательство, гарантированное ст. 6 Конвенции (41 установленный факт нарушения в 2016 году), либо права собственности, закрепленное в ст. 1 протокола 1 к Конвенции (32 установленных факта нарушения в 2016 году) можно предположить, что таковых споров было не более 73.

В ходе анализа содержания Конвенции обращает на себя внимание тот факт, что в ней отсутствуют специализированные нормы, посвященные налоговым правоотношениям. Однако, суд не отказывает в рассмотрении подобным спорам. При рассмотрении споров, связанных с налогообложением ЕСПЧ использует нормы ст. 6 Конвенции (право на справедливое судебное разбирательство) и ст. 1 протокола 1 к Конвенции (право собственности).

Прежде всего, проанализируем право на справедливое судебное разбирательство применительно к спорам, вытекающим из налоговых правоотношений. Указанное право рассматривается в двух аспектах: гражданском и уголовном, и применяется при рассмотрении гражданских и уголовных дел. Дела, связанные с налогами и сборами не рассматриваются в качестве гражданских т.к. «взимание налогов и сборов по-прежнему входит в число основных прерогатив органов государственной власти, а взаимоотношения налогоплательщика и общества остаются преимущественно публично-правовыми» ^[5].

Однако, практика ЕСПЧ свидетельствует о том, что положения Конвенции могут быть применены к налоговым правоотношениям в тех случаях, когда указанные правоотношения, во-первых, возникают в связи с наращениями законодательства о налогах и сборах, и, во-вторых, являются уголовными по своей природе. Для определения уголовной природы конкретных нарушений судом выработаны два подхода, которые, хоть и отличаются друг от друга, тем не менее, не вступают в противоречия и могут дополнять друг друга.

Первый подход связан с концепцией «уголовной сферы», суть которой сводится к тому, что признание того или иного деликта уголовным по смыслу зависит от трех критериев. Иногда их называют критериями Энгеля т.к. впервые были сформулированы в постановлении Европейского Суда по правам человека от 8 июня 1976 г. по делу «Энгель и другие заявители против Нидерландов» ^[1].

Во-первых, относятся ли в государстве-ответчике нормы, устанавливающие ответственность за правонарушение, в совершении которого обвиняется лицо, к уголовному праву, к дисциплинарному праву, или и к той и к другой отрасли права одновременно. Во-вторых, суд оценивает характер совершённого правонарушения, и в-третьих, имеет значение степень суровости наказания, которое может быть назначено лицу, совершившему правонарушение.

Указанные критерии могут применяться как в совокупности, так и по отдельности. Кроме того, первый критерий не является решающим и служит лишь отправной точкой. Суд полагает, что для признания правонарушения уголовным по смыслу и применения статьи 6 Конвенции достаточно того, чтобы оно являлось преступлением или чтобы за него полагалось наказание, по своему характеру и степени суровости являющееся общеуголовным ^[7]. Однако, если правонарушителю полагается сравнительно мягкое наказание, то совершенное им деяние не теряет от этого присущего ему уголовно-правового характера ^{[2, 3]}.

Второй подход был сформулирован в постановлении по делу «Бенденун против Франции» ^[4] в качестве критериев, допускающих применение ст. 6 Конвенции к налоговым правоотношениям были названы следующие:

1. Законодательство, устанавливающее штрафы, касалось всех граждан как налогоплательщиков;

2. Дополнительный налог являлся не денежной компенсацией ущерба, а фактически наказанием с целью предупреждения повторных нарушений;

3. Такой налог был начислен согласно общему правилу как в целях сдерживания, так и в качестве наказания;

4. Дополнительный штраф и налог были значительными.

Полагаем, что указанные критерии не только не противоречат ранее сложившейся практике, а наоборот, дополняют ее, внося ясность во второй и третий критерии Энгеля.

Используя указанные критерии, предлагаем проанализировать российское законодательство об ответственности за правонарушения в области налогов и сборов. Прежде всего, обратим внимание на вид и размер наказания, назначаемого за совершение налоговых правонарушений и административных правонарушений в области налогов и сборов.

Юридическая природа налогового и административного штрафа едина и связана с тем, что эта мера наказания, влекущая ограничения имущественного характера для физических и юридических лиц. Штраф не направлен ни на возмещение расходов, ни на компенсацию неполученных доходов государства, ни на восстановление нарушенных прав. Штраф носит исключительно карательный характер. Здесь уместно привести цитату, отражающую позицию ЕСПЧ относительно влияния штрафа на юридическую природу отношений, связанных с его назначением: «штраф за нарушение законодательства о налогах и сборах не направлен на денежную компенсацию причиненного этим нарушением ущерба, а применяется в качестве наказания, для того, чтобы предупредить совершение новых нарушений. Следовательно, можно сделать вывод, что он основан на норме права общего характера, преследующей карательные цели, и в то же время, являющейся средством устрашения. По мнению Суда, одного лишь этого вывода достаточно, чтобы считать правонарушение, о котором идет речь, преступлением» ^[9].

При этом возникает вопрос о том, имеет ли значение размер назначаемого штрафа. Например, минимальный штраф за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ составляет 200 рублей для организации и 300 рублей для должностных лиц, за совершение аналогичного правонарушения, предусмотренного ч. 1, ст. 15.6 КоАП РФ. На наш взгляд, карательная природа указанных штрафов очевидна, хотя законодатель и умалчивает об этом в Гл. 15 НК РФ и ст. 3.1. КоАП РФ. Означает ли это то, что совершение указанных и подобных, незначительных правонарушений может быть оценено как совершение преступлений, а при привлечении лица к ответственности, ему необходимо обеспечить право на справедливое судебное разбирательство по смыслу ст. 6 Конвенций и иные гарантии, предусмотренные Конвенцией для лиц, привлекаемых к уголовной ответственности.

При решении этого вопроса необходимо обратиться к четвертому критерию, выработанному ЕСПЧ в деле «Бенденун против Франции», а именно указанию на значительность назначенного штрафа (налога). При каком размере штрафа или дополнительного налогового бремени (недоимки, пени) дело о нарушении законодательства о налогах и сборах может рассматриваться как уголовное. В уже упомянутом деле «Юссила против Финляндии» значительным размером штрафа была признана сумма в размере 10 процентов от общей суммы подлежащего уплате налога, что составило 308 евро. В другом, более раннем деле «Морель против Франции» ^[6], суд не счел штраф в размере 10 процентов от общей суммы подлежащего уплате налога (4450 французских франков, или 678 евро), значительным. Он прямо указал, что штраф «не очень большой», намного меньше «очень существенного размера», необходимого для того, чтобы считать его, уголовно-правовой санкцией. Наконец, в самом деле «Бенденун против Франции», где впервые был сформулирован критерии значительного размера штрафа, таковым были признан штраф в размере 64415 евро в отношении физического лица и 86957 евро в отношении организации.

Как мы видим, практика суда неоднозначна и носит казуальный характер. Однако в целом, подход ЕСПЧ следует признать верным, в части определения правовой природы правонарушения исходя не из формальных признаков отнесения того ил иного деликта к преступлению или правонарушению путем закреплению в советующем законе, а исходя из фактического существа деликта, а так же вида и размера наказания, назначаемого за его совершение.

Следовательно, разделение правонарушений в области налогов и сборов на налоговые и административные по признаку фиксации в том или ином кодексе не является значимым. Признаками, определяющими отнесение правонарушения к тому или иному виду, являются сущность правонарушения и тяжесть наказания за его совершение.

Предлагаем исследовать сущность налоговых и административных правонарушений т.к. именно от этого, параметра зависит ответ на вопрос об их тождественности или различии.

Во-первых, обращает на себя внимание тождественность основных признаков (противоправность, виновность, наказуемость) налогового правонарушения, содержащегося в ст. 106 НК РФ и административного правонарушения - в ч. 2, ст. 2.1. КоАП РФ. Указание в ст. 106 НК РФ на нарушения законодательства налогах и сборах не определяет вид юридической ответственности, т.к. говорит лишь о видовой классификации правонарушений. В этой связи неубедительными являются высказывания отдельных ученых, пытающихся разграничить административные и налоговые правонарушения. Например, позиция Р. С. Юрмашева о том, что «наиболее существенные отличия правонарушения заключаются в специфике их наказуемости: особенностях процессуальной реализации санкций, особом круге органов, уполномоченных реализовывать меры ответственности за налоговые правонарушения, в применении не только карательных, но и правовосстановительных санкций» ^{[15, с. 8]} с одной стороны констатирует существующий порядок вещей, а с другой не отвечает на главный вопрос о том, в чем же собственно заключается существенное отличие налоговых правонарушений от административных правонарушений в области налогов и сборов. Дальнейшее исследование научных разработок по указанной теме показывают, что многие исследователи, высказывая тезис о наличии существенной разницы между указанными понятиями не приводят никаких доказательств своей позиции. В тех же случаях когда доказательства все-же приводятся, они являются неубедительными, и не выдерживают критики. Например, Е. С. Ефремова утверждает, что «ответственность за совершение налоговых правонарушений, имея административно-правовую природу, обладает специфическими признаками, которые заключаются:

- в существовании такой меры налоговой ответственности, как пеня;

- в основании налоговой ответственности - налоговом правонарушении.

Особенность основания исследуемой ответственности выявляется в результате сопоставления налоговых правонарушений по НК РФ и административных правонарушений в сфере финансов, налогов и сборов, предусмотренных гл. 15» ^{[12, с. 9]}.

А. Н. Сердцев указывает, что «анализ признаков налогового правонарушения выявил присущие налоговому правонарушению специфические признаки, отличные от административного, уголовного, гражданско-правового правонарушения: специальные и непосредственные объекты правонарушения (налоговая система страны, определенные группы общественных отношений); событие налогового правонарушения (противоправность и общественная опасность деяния, способ действия (бездействия), вредные последствия и причинная связь между ними); отдельные субъекты правонарушения; такая субъективная сторона правонарушения, как вина организации. Наличие данных признаков позволяет утверждать, что совершение налогового правонарушения повлечет именно налоговую ответственность» ^{[14, с. 12]}.

Сторонники обособления налоговой ответственности не предлагают обоснованных, объективных, правовых критериев, отличающих видовую противоправность налогового правонарушения от противоправности административного правонарушения. Следствием этого стало и то, что законодатель не смог сформулировать определение налогового правонарушения, принципиально отличающееся от определения административного правонарушения.

Результаты анализ правонарушений указанных в гл. 16, 18 НК РФ и гл. 15 КоАП РФ свидетельствуют о том, что составы налоговых и административных правонарушений сходны практически до состояния тождества. Представляется, что противоправность налогового правонарушения и административного правонарушения есть негативные явления одного порядка. Причем их идентичность объективно обусловлена возможными случаями нарушения законодательства о налогах и сборах, которые посягают на отношения, урегулированные ст. 2 НК РФ.

Таким образом, объективных, правовых и обоснованных критерием разграничения административных правонарушений в области налогов и сборов и налоговых правонарушений в российском законодательстве найти невозможно. Практика ЕСПЧ подтверждает высказанный тезис, тем более что в ряде своих решений Суд рассматривал налоговую ответственность в качестве административной ^{[10, 11]}.

С позиции Европейского Суда указанные правонарушения по своей сути могут быть оценены как преступления, если они по своей природе являются таковыми либо же если за их совершение назначается наказание, по своему характеру и степени суровости являющееся общеуголовным.

В целом полагаем, что проблема соотношения административных правонарушений в области налогов и сборов и налоговых правонарушений является следствием излишне формализованного подхода отечественного законодателя к процессу кодификации нормативно-правовых актов, в том числе Уголовного кодекса. Законодатель разделил все случаи нарушения законодательства о налогах и сборах на преступления и правонарушения исходя из формального критерия – размера причиненного ущерба. При этом правонарушения, в свою очередь, разделены на административные и налоговые в зависимости от субъекта совершения правонарушения. Когда с таким подходом столкнулся ЕСПЧ, то он справедливо признал ряд правонарушений уголовными по смыслу ст. 6 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод ^{[8, с. 108]}. Однако отечественный законодатель вместо того, что бы признать ограниченность своего подхода избрал другой путь и включил в текст КоАП РФ и НК РФ нормы, которые устанавливали гарантии и принципы, характерные для уголовно-процессуального права: презумпция невиновности, право на защиту, двойной уровень судебных инстанций и ряд других, фактически создав копии уголовного права.

Подводя итог, следует отметить, что, во-первых, сущность правонарушения, а так же вид и размер наказания, назначаемого за его совершение являются основными критериями для классификации правонарушений на уголовные и иные. Во-вторых, применение указанных критериев к оценке административных правонарушений в области налогов и сборов и налоговых правонарушений демонстрирует, что они тождественны и между ними нет существенной разницы. В-третьих, используя критерии, выработанные ЕСПЧ в деле «Бенденун против Франции» полагаем, что ряд административных правонарушений в области налогов и сборов и налоговых правонарушений по своей сути являются уголовными преступлениями. В-четвертых, при рассмотрении административных дел в области налогов и сборов и дел о налоговых правонарушениях, признанных уголовным по смыслу должны быть гарантированы права, предусмотренные Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод. Напоследок хотелось бы высказать пожелание отечественному законодателю о необходимости пересмотреть подход к кодификации преступлений и правонарушений, отказавшись от формального критерия, вместо которого использовать критерии, предложенные ЕСПЧ.