Оценка обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды

Важной приоритетной государственной задачей в РФ, наряду с необходимостью создания комфортных условий администрирования, является деятельность по ужесточению мер, направленных на противодействие созданию и использованию недобросовестными налогоплательщиками различных схем уклонения от уплаты налогов и незаконного возмещения налогов из бюджета.

Анализ практики ведущих европейских держав свидетельствует о закреплении на законодательном уровне в большинстве государств мер борьбы с агрессивным налоговым планированием, в частности с получением необоснованной налоговой выгоды, и это правильно, с нашей точки зрения. В России все не так однозначно. И об этом подробнее.

Что же понимают под агрессивным налоговым планированием? Итак, агрессивное налоговое планирование (обход налогов и т.д.) - это непосредственно деятельность, которая прямо законодательство о налогах и сборах не нарушает, но и не соответствует заложенным в нем целям, а также может не иметь никакого иного экономического смысла, кроме как минимизация налога. Такая деятельность государствами, безусловно, не одобряется, и кроме того, в национальное законодательство достаточно часто вносятся изменения в части противодействия подобному налоговому планированию. К уже существующим институтам, имеющимся в законодательстве разных стран, способным сделать невыгодными агрессивное налоговое планирование, можно отнести следующие: регулирование трансфертного ценообразования, концепцию бенефициарного собственника, правила недостаточной капитализации, законодательство о контролируемых иностранных компаниях.

Различные международные организации противодействуют агрессивной налоговой оптимизации и вырабатывают соответствующие рекомендации для государств в борьбе с подобными рода явлениями. Наибольшую известность приобрела деятельность Организации экономического сотрудничества и развития. В настоящее время на первый план вышли проблемы снижения налоговой базы и переноса прибыли (СБПД) (Base Erosion and Profit Sifting (BEPS)), то есть передача доходов налогоплательщикам с более низкой категорией налогообложения. Так, в 2013 г. был принят Отчет Организации экономического сотрудничества и развития, который называется "План действий в отношении снижения налоговой базы и переноса прибыли", реализация которого позволит изменить действующие механизмы и подходы в отношении противодействия уклонению от уплаты налогов ^[1].

В основе судебной практики по борьбе с агрессивным налоговым планированием лежит Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"^[2]. В данном Постановлении прописаны критерии, позволяющие разграничить поведение добросовестных и недобросовестных налогоплательщиков при налоговой оптимизации посредством использования терминологических и квалифицирующих особенностей категории "необоснованная налоговая выгода".

В регулировании налоговых отношений особая роль принадлежит деятельности судов^[3]. В настоящий момент в основе доктрины судебного права в РФ находятся принятые ВАС РФ и КС РФ положения. Тем не менее, фактическое создание правовых норм и вынесение решений об их соответствии Конституции РФ - это различные действия. Дискуссия о правомерности нормотворчества судов возникла из-за различной трактовки положений законодательства. Все это приводит к тому, что в рамках налоговых отношений фактически нарушаются права субъектов ^[4]. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, к сожалению, не содержит должного механизма противодействия злоупотреблению правами в целях получения необоснованной налоговой выгоды и минимизации налогов. При установлении фактов злоупотребления налогоплательщиком субъективными правами налоговые органы руководствуются Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Для обеспечения единообразия судебной практики по налоговым спорам Постановлением было введено в оборот отсутствующее в законодательстве понятие "налоговая выгода". Итак, под налоговой выгодой следует понимать любое уменьшение размера налоговой обязанности, которое может произойти в следующих случаях:

- уменьшается налоговая база;

- получен налоговый вычет;

- используются налоговые льготы ^[5];

- применяется более низкая налоговая ставка;

- получено право на возврат (зачет) либо возмещение налога из бюджета и т.п. ^[2].

Как мы уже писали, налоговая выгода может быть признана судом как обоснованной, так и необоснованной. Необоснованной налоговая выгода признается, если: хозяйственные операции учтены организацией не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; они не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера; она получена вне реальной предпринимательской деятельности^[2].

В ситуации, когда очевидность хозяйственной операции не ставится под сомнение, но признание налоговым органом налоговой выгоды считается необоснованным, в этом случае размер понесенных налогоплательщиком затрат и налоговых обязательств исчисляется исходя из рыночных цен, применяемых при подобного рода сделках. Таким образом, налоговый орган не может полностью исключить расходы по сделке с контрагентом, обладающим признаками недобросовестности, из расчета налоговой базы. В этом случае, налогоплательщик должен доказать соразмерность примененных цен рыночному уровню (п. 1 ст. 65 АПК РФ). А инспекция, в свою очередь, вправе опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав свое решение.

Согласно позиции ФНС России, налоговые органы должны, выявляя в действиях налогоплательщика умысел на получение необоснованной налоговой выгоды, определить фактические обстоятельства хозяйственных операций и реальный размер понесенных затрат. В случае невозможности установления уровня рыночных цен, анализируются аналогичные сделки с привлечением подходящих специалистов и экспертов. В случае выявления отклонений от уровня установленных налоговым органом цен заявленного налогоплательщиком расхода, возможно уменьшить сумму расходов, учтенную для целей налогообложения, на сумму выявленного расхождения ^[6].

Обоснованность налоговой выгоды при этом не зависит от способа привлечения капитала для ведения предпринимательской деятельности (использование собственных средств, привлечение займов или кредитов, эмиссия ценных бумаг и т.п.), а также от эффективности использования этого капитала. Кроме того, суд указал на иные обстоятельства, которые способны повлиять на признание налоговой выгоды необоснованной, а также на факты, которые сами по себе (без учета других обстоятельств) не могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды ^[2]. Это, например:

- организация создается незадолго до совершения хозяйственной операции;

- участники сделок взаимозависимы (ст. ст. 105.1 - 105.2 НК РФ);

- характер хозяйственных операций неритмичен;

- в прошлом имело место нарушение налогового законодательства;

- контрагент нарушает свои налоговые обязанности;

- разовый характер операции;

- операции осуществляются не по месту нахождения организации;

- расчеты осуществляются с использованием только одного банка;

- транзитные платежи осуществляются между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- деятельность ведется с помощью посредников.

Влияет на обоснованность налоговой выгоды также действительность и последовательность расходов налогоплательщика. Так, суд может установить наличие необоснованной налоговой выгоды, если расходы признаются экономически неоправданными и, они не направлены на ведение предпринимательской деятельности.

ФНС России в целях повышения эффективности доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды проанализировала сложившуюся судебную практику. В Письме от 24.05.2011 г. № СА-4-9/8250^[7] были даны рекомендации о том, как следует собирать доказательства по этой категории дел.

Вопрос обоснованности и экономической оправданности расходов стал предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. В своих Определениях от 16.12.2008 г. № 1072-О-О^[8], от 04.06.2007 г. № 320-О-П ^[9]и от 04.06.2007 г. № 366-О-П ^[10] суд разъяснил основные моменты, связанные с толкованием этих понятий и применением норм ст. 252 НК РФ.

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат.

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса.

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы.

Существуют как сторонники закрепления правил оценки необоснованной налоговой выгоды в НК РФ, так и те, кто считает, что формирование правоприменительных подходов по данному вопросу в дальнейшем может заменить источник права, устанавливающий критерии недобросовестности и непроявления должной осмотрительности.

По мнению Красюкова А.В., вместо концепции обоснованности налоговой выгоды, целесообразнее использовать более разработанные в других отраслях категории и механизмы, такие как, злоупотребление правом ^[11], в частности, субъективным правом налогоплательщика на уменьшение налогового бремени ^[12].

Отметим, что конечно, все положения Налогового кодекса ориентированы только на добросовестных налогоплательщиков. В результате при проведении проверок налоговые органы просто вынуждены руководствоваться и ссылаться на судебные акты. По мнению заместителя руководителя Федеральной налоговой службы С.А. Аракелова, необходимо, руководствуясь опытом зарубежных юрисдикций, закрепить положение о запрете злоупотребления правом в национальном законодательстве^[13].

Концепция необоснованной налоговой выгоды применяется достаточно широко и служит фундаментом для конструирования реально действующего налогового права, совсем непохожего на то, что декларативно закреплено в положениях НК РФ.

Отметим, что в арбитражных судах сформировался подход, согласно которому при разрешении налоговых дел судьи попросту копируют в выносимых ими актах позиции налоговых органов, тем самым превращая их в судебную практику, доступную для всеобщего изучения, то есть фактически — в источник реально действующего налогового права.

В сложившейся экономических реалиях основной задачей налоговых органов является, прежде всего, пополнение бюджета и удовлетворение ведомственного интереса. При этом создается атмосфера недоверия налогоплательщиков к механизму судебной защиты, что и подтверждает резкое снижение числа налоговых споров в судах.

На протяжении почти десяти лет осуществляется разработка законопроекта о необоснованной выгоде, которая до настоящего времени так и не увенчалась успехом. Следует подчеркнуть, что исчерпывающий перечень критериев предусмотреть невозможно. Но общее понятие умышленных действий, а также понятие того, что эти действия направлены на уклонение от уплаты налога, определенно должны содержаться в законодательстве. Также, по мнению авторов, необходимо ввести понятие должной осмотрительности – так, если государство предоставляет некие преференции налогоплательщику, в частности расходы в части уменьшения прибыли и вычеты по НДС, то налогоплательщик, в свою очередь, должен получить эти выгоды только в случае, если договор, который он заключает с контрагентом, подписан установленным лицом и реально им исполняется.