Проблемы разграничения доходов от активной и пассивной экономической деятельности в России в контексте трансграничного налогообложения

Доход является базовым показателем экономической деятельности и выступает в качестве объекта регулирования в сфере гражданского, финансового, уголовного и иных отраслей права.

В актах налогового законодательства институт дохода получил не менее обстоятельную регламентацию. Об этом свидетельствуют хотя бы наличие легального термина «доход», закрепленного в статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), а также отнесение дохода к самостоятельному объекту налогообложения (пункт 1 статьи 39, статьи 41-43, 208-209 НК РФ) либо к элементам, с помощью которых определяется прибыль налогоплательщика-организации (статьи 248-251 НК РФ).

Как указано в пункте 1 статьи 41 НК РФ, доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Данное понятие связано с трудовой и коммерческой деятельностью и не тождественно понятию бюджетного дохода, закрепленного в статье 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации, который представляет собой поступающие в бюджет денежные средства ^[2].

Не вдаваясь в концептуальные споры о налогово-правовой природе дохода, отметим, что, несмотря на определение дохода через экономическую выгоду (которая предполагает какие-либо преимущества одного лица по отношению к другому, рост благосостояния), применительно к определению дохода по смыслу статьи 41 НК РФ как денежного или иного материального поступления выгода, в частности, подразумевает превышение суммы денежных средств (стоимости материальных благ), поступивших лицу, над расходами, связанными с получением этой суммы денежных средств (материальных благ).

Остающаяся неоднозначность законодательных положений, касающихся определения понятия «доход», ведет к тому, что, как отмечают некоторые ученые, данное понятие может быть применено как в значении прибыли (чистый доход), так и в значении выручки (валовой доход) ^{[7, 11, 17]}.

Конституционный суд Российской Федерации (далее – КС РФ) при рассмотрении ряда заявлений был близок к определению действительной правовой природы дохода для целей налогообложения. В частности, как отмечено судьей КС РФ Г. А. Гаджиевым, «в соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения при уплате налога на доходы физических лиц признается доход. В силу статьи 41 НК РФ доход определяется как экономическая выгода, что означает разницу между поступлениями и затратами. Однако в главе 23 НК РФ, т.е. в Особенной части НК РФ, понятие «доход» применяется в совершенно ином смысле, нежели в его Общей части, т.е. как валовая сумма. Преодолеть неопределенность между Общей частью НК РФ и его Особенной частью в Определении Конституционного Суда Российской Федерации не удалось.» ^[6]

Однако, как впоследствии признал Верховный Суд Российской Федерации, положения статьи 41 НК РФ в части понимания экономической выгоды в виде разницы между выручкой и расходами налогоплательщика применяются к отношениям, регулируемым главой 23 НК РФ ^[12].

Данный подход вытекает из основных начал законодательства о налогах и сборах, предусмотренных пунктами 3 и 7 статьи 3 НК РФ, согласно которым налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Таким образом, полагаем возможным рассматривать любой доход организации и физического лица для целей налогообложения в значении прибыли (превышение поступлений над расходами) ^[13].

Соглашения РФ об избежании двойного налогообложения, как, впрочем, и Модельные конвенции ООН и ОЭСР, не раскрывают понятие доходов, вместе с тем регламентируют налогообложение отдельных видов доходов (для удобства далее по каждому виду доходов будет приведена соответствующая статья Модельной конвенции ОЭСР):

1. Доходов от активной предпринимательской деятельности: доходов постоянного представительства (статья 5), доходов от использования недвижимого имущества (статья 6), доходов от предпринимательской деятельности (статья 7), доходов от международных перевозок (статья 8), доходов от отчуждения недвижимого имущества (статья 13), доходов от независимых личных услуг (статья 14), доходов от работы по найму (статья 15), доходов членов советов директоров (статья 16), доходов артистов и спортсменов (статья 17), пенсионных выплат (статья 18), доходов ученых, студентов, преподавателей (статья 20), иных доходов (статья 21);

2. Доходов от пассивной экономической деятельности: дивидендов (статья 10), процентов (статья 11), роялти (статья 12).

Встречаются и иные классификации доходов, облагаемых по правилам международных налоговых соглашений. К примеру, в Российском ежегоднике налогового права №№ 2-4, дана более широкая классификация, в соответствии с которой выделены:

1. Доходы от активной предпринимательской деятельности: доходы от предпринимательской деятельности (статья 7), доходы постоянного представительства (статья 5), доходы от независимых личных услуг (статья 14);

2. Пассивные доходы: дивиденды (статья 10), проценты (статья 11), роялти (статья 12);

3. Доходы от работы по найму и иной индивидуальной деятельности: доходы от работы по найму (статья 15), доходы членов советов директоров (статья 16), доходы артистов и спортсменов (статья 17), доходы ученых, студентов, преподавателей (статья 20), пенсионные выплаты (статья 18);

4. Иные доходы: доходы от международных перевозок (статья 8), доходы от использования недвижимого имущества (статья 6), доходы от отчуждения недвижимого имущества (статья 13), иные доходы (статья 21).

Л. В. Полежарова относит к пассивным доходам, помимо традиционных процентов, дивидендов, роялти, также доходы от реализации акций, доходы от реализации недвижимого имущества, доходов от международных перевозок, иные доходы ^[3].

Находим подобные классификации не совсем удачными, поскольку в них отсутствует единый критерий классификации и, по сути, доходы от активной экономической деятельности отнесены к другим группам доходов, которые не являются ни активными, ни пассивными.

В НК РФ правовая характеристика доходов от активной и пассивной экономической деятельности дана лишь в контексте определения прибыли контролируемых иностранных компаний (статья 309.1 НК РФ). При этом российским законодателем дана не классификация доходов от активной и пассивной экономической деятельности, а перечни каждого вида доходов.

Согласно пунктам 4-5 статьи 309.1 НК РФ к доходам от пассивной деятельности контролируемой иностранной компании относятся следующие доходы этой компании:

1) дивиденды, полученные этой иностранной компанией;

2) доходы, получаемые в результате распределения прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;

4) доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности;

5) доходы от реализации акций (долей) и (или) уступки прав в иностранной организации, не являющейся юридическим лицом по иностранному праву;

6) иные доходы, аналогичные перечисленным выше доходам.

В соответствии с пунктами 4-5 статьи 309.1 НК РФ к доходам от активной деятельности контролируемой иностранной компании относятся «прочие доходы», т.е. не относящиеся к доходам от пассивной деятельности.

В частности, не упомянутые в пункте 4 статьи 309.1 НК РФ доходы иностранных организаций в связи с осуществлением международных морских перевозок признаются доходами от активной деятельности ^[9].

Также в составе пассивных доходов поименованы доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, в том числе доходы от лизинговых операций, за исключением доходов от предоставления в аренду или субаренду морских или воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках.

Таким образом, поскольку доходы от сдачи в аренду морских судов исключены из перечня пассивных доходов, они должны признаваться доходами от активной деятельности.

Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, может являться доходом как от активной, так и пассивной экономической деятельности.

По общему правилу, данный доход считается полученным в ходе пассивной деятельности компании (см. подпункт 3 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ).

Между тем в случае, если извлечение прибыли от таких доходов осуществляется на основании специального разрешения (лицензии) и является основной целью деятельности иностранной компании, являющейся банком в соответствии с законодательством иностранного государства, то данные доходы квалифицируются в качестве доходов от активной деятельности (абзац 2 пункта 5 статьи 309.1 НК РФ).

В российском налоговом законодательстве отсутствуют такие понятия как активная и пассивная экономическая деятельность, что формально не позволяет разделить доходы организации на активные и пассивные. Данный нюанс уже отмечался на страницах научной литературы ^[10].

Однако по результатам анализа пунктов 4-5 статьи 309.1 НК РФ можно обозначить примерный подход российского законодателя к разграничению доходов от активной и пассивной деятельности, который заключается в том, что доходы от активной деятельности возникают от непосредственного осуществления какой-либо деятельности, а доходы от пассивной деятельности являются результатом использования того или иного имущества (хотя указанный критерий разграничения законодательно не закреплен).

Вместе с тем в состав доходов от пассивной деятельности оказались включены и доходы, получаемые по существу от активной деятельности, - доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

По мнению некоторых авторов, такой подход законодателя связан с широким использованием данных услуг (работ) в схемах ухода от уплаты налогов ^[5]. Действительно ли законодатель преследовал такую цель или спорные доходы случайно включены в список доходов, получаемых от активной деятельности – данный вопрос остается открытым.

Отметим также, что перечень доходов, учитываемых для расчета размера прибыли контролируемых иностранных компаний, является открытым, что позволяет включить в него практически любые доходы соответствующей компании ^[1]. При этом по существу открытым является как перечень доходов от активной деятельности, так и перечень доходов от пассивной деятельности, что является некорректным с точки зрения юридической техники. В этой связи принципиально важно иметь ввиду юридический критерий разграничения доходов на активные и пассивные в целях точной правовой квалификации тех доходов, которые не поименованы законодателем как активные или пассивные.

И, наконец, анализируемая классификация доходов относима только к определению прибыли контролируемых иностранных компаний; ее применение к определению прибыли иных организаций, в том числе в контексте трансграничных налоговых ситуаций, не предусмотрено ни НК РФ, ни одним международным соглашением РФ об избежании двойного налогообложения.

Применительно к иностранным организациям, осуществляющим деятельность на территории РФ, НК РФ не проводит различие между доходами от активной и пассивной деятельности, однако разграничивает доходы, полученные от осуществления деятельности иностранной организации на территории РФ через постоянное представительство (пункт 1 статьи 307 НК РФ) либо от осуществления деятельности без образования на территории РФ постоянного представительства (пункт 1 статьи 309 НК РФ).

В свою очередь, доходы физического лица разграничены по принципу источника: доходы от источников РФ и доходы от источников за пределами РФ (статьи 42 и 208 НК РФ).

Учитывая, что доходы иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ (за исключением контролируемых иностранных компаний), и доходы физических лиц не подразделяются в российском праве на пассивные и активные, то очевидно, что НК РФ не рассматривает подобное разграничение доходов в качестве юридически значимого.

Но подчеркнем, что значение указанной классификации дохода весьма значимо для национальной налоговой системы и приобретает актуальность в свете проводимой в последние годы политики деофшоризации.

Разграничение доходов на доходы от активной и пассивной деятельности положениями НК РФ увязано с возникновением оснований для освобождения прибыли контролируемой иностранной компании от налогообложения, предусмотренных НК РФ ^[9].

Так, на основании пункта 3 статьи 25.12-1 НК РФ активной иностранной компанией признается иностранная организация, у которой доля доходов от пассивной деятельности за период, за который в соответствии с личным законом этой иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не более 20 процентов в общей сумме доходов организации по данным такой финансовой отчетности за указанный период.

В связи с тем, что перечень пассивных доходов не является закрытым, а активные доходы не поименованы, это может послужить основанием для споров с налоговыми органами ^[4].

По мнению О. В. Гутникова, налогообложение в Российской Федерации доходов иностранных юридических лиц всегда зависело от того, получены ли такие доходы от «активных» или «пассивных» источников доходов:

«При этом к «активным» источникам доходов относились те виды предпринимательской деятельности, для получения доходов от которых сам налогоплательщик должен прилагать определенные усилия (производственная деятельность, деятельность по выполнению работ, оказанию услуг и т.п.). Ведение в России соответствующих видов деятельности, как правило, приводит к образованию постоянного представительства иностранного юридического лица.

К «пассивным» же источникам доходов (видам деятельности) относились те виды предпринимательской деятельности, для получения доходов от которых не требовалось прилагать собственных систематических усилий, вести какую-либо активную деятельность.» ^[19]

Соответствующие «активные» и «пассивные» виды деятельности, кстати говоря, были перечислены в формах уведомлений об активных и о пассивных источниках доходов в Российской Федерации, сообщенных письмом Госналогслужбы РФ от 31.12.1997 № ВГ-6-06/928. Кроме того, в Методических рекомендациях по применению Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.1995 № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» разъяснялось, что «к пассивным доходам, в частности, относятся проценты, дивиденды, лицензионные платежи. Доходы, связанные с осуществлением какой-либо деятельности в РФ, например, выполнением строительно-монтажных работ, осуществлением торгово-посреднических операций, оказанием любого рода услуг и т.п., относятся к так называемым активным доходам» ^[8].

Указанные нормативные положения, действовавшие ранее, свидетельствуют об исторически складывающемся в новейшей истории России делении налогооблагаемых доходов на активные и пассивные. Однако данная классификация в НК РФ не получила закрепления и не может быть синхронизирована с действующими законодательными классификациями налогооблагаемого дохода.

И. А. Хаванова считает методологически оправданным придерживаться сложившегося деления доходов, мотивируя это и тем, что «государства используют метод освобождения, как правило, для доходов активной природы (например, дохода постоянного представительства), а метод кредита (зачета) - для доходов пассивной природы (дивиденды, проценты, роялти)» ^[15]. Этот же подход поддержан А. А. Шахмаметьевым ^[18].

По мнению И. В. Хаменушко и С. Н. Шеленкова, глава 25 НК РФ позволяет сделать вывод о предпринятой законодателем попытке отождествить пассивные доходы с доходами, извлеченными от деятельности через постоянное представительство ^[16]. В подтверждение данного вывода авторы приводят пример распространения на доходы, полученные иностранной организацией через постоянное представительство, более высокой налоговой ставки, о чем свидетельствует, в частности, пункт 1 статьи 307 НК РФ, устанавливающий, что доходы, перечисленные в статье 309 НК РФ, признаются объектом налогообложения для организации, работающей через постоянное представительство, наряду с доходами, полученными от деятельности через такое представительство ^[16].

Однако, как отмечают авторы, остается открытым вопрос, как доказать, что такие доходы являются «относящимися к постоянному представительству» (абзац 4 пункта 1 статьи 307 НК РФ), поскольку они не связаны с деятельностью через представительство в силу своей экономической сущности. В любом случае, как заключают авторы, при возникновении разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком обязанность доказывания факта связи пассивных доходов иностранного юридического лица с активными, последние из которых получены в результате деятельности через постоянное представительство, будет возложена на налоговые органы в силу пункта 6 статьи 108 НК РФ ^[16].

А. В. Фокин называет отличительной чертой налогообложения пассивных доходов механизм сбора налогов, подлежащих уплате: «Обязанность по сбору налогов и их перечислению в бюджет возложена на налогового агента, т.е. лицо, которое осуществляет выплату процентов, дивидендов или роялти» ^[14]. Однако следует отметить, что приведенный механизм сбора налога характерен и для некоторых видов активных доходов, например, доходам от работы по найму или иной трудовой деятельности.

По нашему мнению, сложившееся в НК РФ правовое регулирование налогообложения доходов от активной и пассивной деятельности требует законодательного уточнения критерия разграничения указанных видов доходов. В качестве такого критерия должен выступать характер юридических фактов, влекущих получение налогоплательщиком дохода: осуществление какой-либо деятельности, в том числе выполнение работ и оказание услуг, либо владение каким-либо имуществом (в том числе акций, долей, вкладов), его получение. В первом случае доходы возникают от активной деятельности, во втором – от пассивной деятельности.

Законодательное разграничение доходов по указанному критерию:

во-первых, устранит некорректность перечней активных и пассивных доходов, когда по существу активные доходы включены в перечень пассивных доходов и наоборот либо возникают группы «смешанных» доходов.

во-вторых, станет основой для унификации (или хотя бы гармонизации) предусмотренных в НК РФ перечней (классификаций) доходов организаций и физических лиц (см. статьи 208, 307, 309 НК РФ).

в-третьих, создать условия для точной квалификации тех или иных доходов, получаемых налогоплательщиком в трансграничных ситуациях, с точки зрения международных налоговых соглашений.