Неуплата (неполная уплата) налога: «вольности» трактовки деяния

Клоков Евгений Александрович кандидат юридических наук доцент, кафедра экономической теории и финансового права, Омская академия МВД России 644092, Россия, Омская область, г. Омск, пр. Комарова, 7, каб. 406 Klokov Evgenii Aleksandrovich PhD in Law associate professor of the Department of Economic Theory and Financial Law at Omsk Academy of the Ministry of Internal Affairs of Russia 644092, Russia, Omsk Region, Omsk, Komarov's str., 7, room No. 406 klokov@bk.ru

Постановка проблемы

Как известно, не всякое неисполнение обязанности или несоблюдение запрета в сфере налогообложения является неправомерным деянием, влекущим юридическую ответственность. Насколько необходимо признавать то или иное деяние правонарушением, определяет исключительно законодатель в соответствующих нормативных правовых актах, которые иногда дополняются новыми положениями об ответственности или, наоборот, становятся частью истории национального законодательства.

С 2017 года статья 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)», начала действовать в обновленной редакции, распространяющей свои «карающие возможности» не только на налоги и сборы, но и на страховые взносы ^[1]. Однако и без этого нормы данной статьи на сегодняшний день остаются одними из самых применяемых в практике налоговых органов, вызывающих наибольшее количество налоговых споров при привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Поэтому данная статья посвящена не открывающимся перспективам расширения действия, а критической оценке законодательных формулировок неправомерного деяния в диспозиции данной статьи и сложившегося подхода к их интерпретации в судебной практике.

За весь период существования законодательной нормы о налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) сумм налога, закрепленной в ст. 122 НК РФ, в правоприменительной практике основной сложностью ее реализации была и остается правильная квалификация деяния. Первой причиной этого, на наш взгляд, является конструирование состава данного налогового правонарушения как материального, требующего наличие причинно-следственной связи между неправомерными действиями (бездействием) и наступившими последствиями. Вторая же причина – использование разработчиками при нормативном закреплении объективной стороны неуплаты (неполной уплаты) налогов не только абсолютно-определенных, но и оценочных понятий.

Особенность ст. 122 НК РФ состоит в том, что наказуема не любая неуплата (неполная уплата) налога (сбора, страховых взносов), а только та, которая является результатом лишь отдельных неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика (в статье не анализируются особенности привлечения к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) сборов и страховых взносов). Согласно пункту 1 данной статьи лицо подлежит ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов), которая возникла в результате: 1) занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), 2) иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов), 3) других неправомерных действий (бездействия).

Очевидно, что только в первом случае описано конкретное действие (бездействие) лица, влекущее неуплату (образование задолженности перед бюджетом), в двух остальных – использован традиционный правотворческий прием «каучуковой формулировки»: указание на иные варианты неправомерного поведения.

Как ни странно, но даже само словосочетание «неуплата или неполная уплата налога» можно отнести к категории оценочных понятий, поскольку НК РФ не определяет что это такое. Исходя из логики построения диспозиции ст. 122 НК РФ неуплата (неполная уплата) не могут рассматриваться как процесс, как пассивная или активная формы поведения налогоплательщика, они выступают результатом (последствием) неправомерного деяния. Поэтому в правоприменительной практике совершенно справедливо неуплата (неполная уплата) налога приравнивается к «возникновению задолженности по этому налогу перед бюджетом» ^[2]. Иными словами, вести речь о налоговой ответственности можно только тогда, когда установлена причинно-следственная связь между активными неправомерными действиями (неправомерным бездействием) налогоплательщика и образовавшейся недоимкой по налогу (согласно п. 2 ст. 11 НК РФ недоимка – сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок).

Анализ проблемы

Попробуем детально разобрать каждый вариант неправомерных действий (бездействия), влекущих неуплату (неполную уплату) налогов.

Как было указано выше, первый вариант неправомерных действий (бездействия), влекущих неуплату (неполную уплату) налога, заключается в занижении налоговой базы по налогу.

С учетом того, что сумма налога исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки абсолютно понятно, почему законодатель отдал пальму первенства данному способу совершения правонарушения. Изучение материалов правоприменительной практики показывает, что занижение суммы налога чаще всего и происходит при занижении налоговой базы, которая у каждого налога определяется с учетом различных особенностей. Среди возможных способов занижения базы, как в форме действия, так и бездействия могут быть: невключение в базу отдельных доходов, завышение расходов, занижение стоимости товаров, работ, услуг, неправомерное применение налоговых вычетов по НДФЛ, налоговых льгот, уменьшающих базу и т. д. и т. д.

Однако не все способы занижения налоговой базы влекут одинаковые последствия в виде привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ. Исходя из логики построения пунктов 1 и 3 ст. 120 НК РФ и их официального толкования Конституционным Судом Российской Федерации ^[3], занижение налоговой базы, обусловленное грубым нарушением правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, не может быть наказуемо по ст. 122 НК РФ. В свою очередь «грубое нарушение правил» – это отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского (налогового) учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах, в регистрах бухгалтерского (налогового) учета, в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений (п. 3 ст. 120 НК РФ).

С учетом этого, полагаем, что развести названные конкурирующие статьи несложно: п. 3 ст. 120 НК РФ применим при занижении налоговой базы из-за нарушений правил учета, а п. 1 ст. 122 НК РФ – при занижении налоговой базы всеми остальными способами. Внимательное изучение фактических обстоятельств конкретного дела (случая) позволит правильно выбрать подходящую для применения норму – общую или специальную.

Стоит сказать, что при всем многообразии способов занижения налоговой базы их объединяет ключевой признак – неправомерность, т.е. уменьшение базы в нарушение требований нормативных правовых актов. Несмотря на отсутствие прямого указания в законе на «неправомерность», она очевидна, поскольку в ст. 122 НК РФ занижение налоговой базы – это всего лишь вариант неправильного (неправомерного) исчисления налога.

Следовательно, второй вариант неправомерного деяния, влекущего образование недоимки – иное неправильное исчисление налога, охватывает все кроме занижения налоговой базы. С учетом правил расчета сумм некоторых налогов в этом случае речь может идти, например, о неправильном применении более низких налоговых ставок; налоговых льгот, освобождающих от уплаты налога; о незаконном уменьшении косвенных налогов на налоговые вычеты; невыполнении обязанности по восстановлению сумм НДС, принятых к вычету и т.д.

Самым же «таинственным» способом совершения анализируемого налогового правонарушения являются другие неправомерные действия (бездействие), очевидно не связанные с неправомерным исчислением налога. В попытке найти примеры «иных неправомерных деяний» правоприменители, ученые, специалисты в сфере налогообложения неизбежно сталкиваются с одной проблемой – с их отсутствием. В настоящее время в НК РФ и в складывающейся судебной практике по налоговым спорам можно встретить лишь варианты того, что не может рассматриваться в качестве таковых.

Так, например, по воли законодателя положения ст. 122 НК РФ не применяется, если деяние содержит признаки налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 122.1, 129.3, 129.5 НК РФ (п. 1 ст. 122 НК РФ), которые, по сути, являются специальными нормами об ответственности за неуплату (неполную уплату) налога.

Не может квалифицироваться по п.1 ст. 122 НК РФ и такое бездействие, как непредставление налоговой декларации, поскольку ответственность за это предусмотрена п. 1 ст. 119 НК РФ, имеющей самостоятельный объект правовой охраны – общественные отношения, связанные с осуществлением налогового контроля. Судебная практика справедливо исходит из того, что неуплата налога в сочетании с непредставлением налоговой декларации заслуживает одновременного применения обеих норм об ответственности ^[4].

Анализ судебной арбитражной практики позволил обнаружить еще три «исключения», которые также не должны влечь ответственности по ст. 122 НК РФ, поскольку не вписываются в концепцию «других неправомерных действий (бездействия)». К таковым можно отнести: 1) необоснованное возмещение НДС в заявительном порядке; 2) несвоевременная уплата налога; 3) неперечисление в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога. Рассмотрим каждое из названных обстоятельств подробнее.

В первом случае, по мнению налоговых органов, необоснованное возмещение НДС в заявительном порядке является основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку противоправные действия налогоплательщика влекут незаконное получение налоговой выгоды и образование недоимки. С таким подходом категорически не соглашаются судьи ^[5], справедливо указывая, что деяние не влечет образование недоимки по налогу в том значении, которое придает ей пункт 2 статьи 11 НК РФ.

Второй и третий случай, несмотря на кажущееся сходство, все-таки имеют отличие, а именно – характер неправомерного поведения налогоплательщика. Несвоевременная уплата налога предполагает активные действия лица по перечислению налога, произведенные с нарушением установленного законодательством о налогах и сборах срока. Неперечисление в бюджет суммы налога – есть неправомерное бездействие, заключающееся в невыполнении обязанности совершения самого платежа в наличной или безналичной формах. Оба варианта неправомерного деяния одинаково влекут образование недоимки по налогу на определенную дату.

До 2013 года практика привлечения к налоговой ответственности за несвоевременную уплату налогов, в целом, демонстрировала стойкое единообразие. В случае привлечения налоговыми органами налогоплательщика к ответственности за уплату налога в более поздние сроки, как правило, суды отменяли такие решения. Всю используемую судьями аргументацию можно свести к двум версиям: 1) статья 122 НК РФ не предусматривает ответственности за нарушение сроков уплаты налогов, «за непринятие мер по погашению недоимки» ^[6-8]; 2) на момент привлечения к налоговой ответственности недоимка (задолженность) погашена налогоплательщиком ^[9-12].

Обобщив практику применения арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации, 30 июля 2013 г. Пленум ВАС РФ принял известное постановление № 57, которым фактически прекратил споры о возможности привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ за анализируемые неправомерные деяния. В п. 19 постановления без какой-либо аргументации указано, что «бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного статьей 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени.» ^[2]. С учетом «руководящего характера» обозначенного документа налоговым органам фактически запрещено привлекать к налоговой ответственности за «единственно возможную» форму «других неправомерных действий (бездействия)», влекущих неуплату (неполную уплату) налогов. Вполне естественно, такую трактовку положений статьи 122 НК РФ налогоплательщики восприняли очень положительно.

При всей привлекательности исключения деяния из категории наказуемых по статье 122 НК РФ, на наш взгляд, обозначенный подход не учитывает ряда принципиальных моментов, существо которых можно свести к следующему.

1. Правомочия по определению налоговых деликтов.

Требование обоснованности налоговой ответственности, реализуемое в правотворческой сфере, выражается в целесообразности придания тому или иному поведению статуса налоговых деликтов ^[13]. Исходя из господствующих в обществе представлений о несправедливости определенного поведения, правовых традиций, приоритетов финансовой политики государства только законодатель определяет насколько необходимо признавать то или иное деяние налоговым правонарушением.

Обращает на себя внимание тот факт, что законодатель неуклонно расширяет возможности применения налоговой ответственности за неуплату налогов (в отличие от уголовной ответственности). Уже спустя полгода с начала действия первой редакции части 1 НК РФ пункт 1 статьи 122 НК РФ пополнился третьей формой неправомерных деяний – «другие неправомерные действия (бездействие)». Возможно, это был способ перестраховаться и не допустить появление лазейки в законодательстве, а, возможно, необходимость, обусловленная действительным разнообразием совершаемых неправомерных деяний. Так или иначе, несмотря на частую критику «лишнего термина» в пункте 1 статьи 122 НК РФ, более пятнадцати лет данная норма не подвергалась изменениям, сохраняя свой потенциал на будущее.

Вынужденный отказ законодателя от употребления только абсолютно-определенных понятий вполне приемлем, ведь многообразие общественных отношений делают их априори богаче любой нормативной модели. Законодатели не могут исчерпывающе описать весь круг явлений, встречающихся в правовом обороте. Некоторым явлениям присуще такое разнообразие, что это исключает саму возможность создать многочисленные формулировки для всех разнообразных явлений правовой жизни ^{[14, 104]}. Полагаем, невозможно в НК РФ предусмотреть все варианты неправомерного поведения, которые способен изобрести налогоплательщик. Как отмечает А. В. Демин, излишняя детализация может оставить новые способы совершения правонарушений вне сферы правового регулирования – для них просто не окажется подходящих нормативных предписаний. Под оценочное понятие всегда можно подвести ранее неизвестный способ совершения правонарушения, обеспечив полноту налогово-правового регулирования ^[15].

С учетом сказанного, не исключено, что обозначенная ранее позиция Пленума ВАС РФ – «не очень удачная попытка подмены воли законодателя», обусловленная тенденциями минимизации давления на бизнес, сокращением карательного воздействия на нарушителей законодательства, регулярными налоговыми амнистиями. Нельзя не вспомнить неединичные случаи, когда судебная практика по отдельным вопросам применения законодательства меняла свой вектор на диаметрально противоположный не под воздействием нормативных изменений, а под воздействием «обновленных позиций» высших судебных инстанций.

Кроме того, сама история принятия постановления № 57 Пленума ВАС РФ свидетельствует о трудностях толкования законодательных предписаний. Проект указанного постановления, появившийся еще в 2011 году, содержал в себе два варианта пункта 19, выводы в одном из которых сделаны в пользу налогоплательщиков, а в другом – были негативными для них ^[16]. В итоге судам было рекомендовано занимать позицию налогоплательщиков, а не налоговых органов! А может быть «совет» ошибочный, ведь «эффект близости коварен, его еще нужно суметь отличить от миража» ^{[17, 66]}.

2. Справедливость исключения ответственности за неперечисление налога.

Как верно отмечается в научной литературе, установление ответственности за деяния, не отвечающее требованиям справедливости, может привести к тому, что нарушители будут вызывать сочувствие у населения, к ним будут относиться как к незаслуженно наказанным. Это, в свою очередь, отрицательно скажется на отношении к государству, власти, приведет к определенному дисбалансу в общественном сознании. Аналогичные последствия может вызвать непридание статуса деликтов деяниям, которые следовало бы признать правонарушениями ^{[18, 55]}.

В связи с этим возникает вопрос о справедливости признания одних деяний наказуемыми, а других – неправомерными, но не влекущими налоговой ответственности. Возможно, ответ кроется в несоразмерности самих неправомерных деяний: неправильного исчисления налога и неперечисления суммы налога в бюджет. Попробуем в этом разобраться.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ ключевой (обязанность поставлена законодателем на первое место среди других обязанностей налогоплательщика) обязанностью налогоплательщика является уплата законно установленных налогов. В зависимости от самого налога и способа его исчисления в одних случаях обязанность включает в себя: самостоятельное определение налоговой базы, исчисление налога, заполнение и представление налоговой декларации, перечисление суммы налога, в других – только перечисление налога на основании полученного из налоговой инспекции налогового уведомления (в расчет не берется вариант удержания налога налоговым агентом, поскольку налогоплательщик в таких случаях фактически не участвует в исполнении обязанности по уплате налога и не может совершить неправомерного деяния, влекущего образование недоимки). Очевидно, что в обоих вариантах главное – это перечисление налога в наличной или безналичной формах, без которого обязанность не может считаться исполненной (п. 4 ст. 45 НК РФ), без которого денежные средства не попадут в бюджет.

Если руководствоваться анализируемым «требованием» Пленума ВАС РФ, то сразу становится актуальной проблема соразмерности налоговой ответственности конкретным неправомерным деяниям. Так, например, лицо, без умысла занизившее налоговую базу, иным образом неправильно исчислившее налог, тем самым допустившее образование недоимки, должно быть привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. А налогоплательщик, правильно исчисливший, но умышленно не перечисляющий сумму налога в бюджет, ответственности не подлежит.

Еще более парадоксальной выглядит следующая ситуация. Предположим, физическое лицо в декларации 3-НДФЛ неправомерно применит налоговые вычеты, что повлечет занижение налоговой базы, неполную уплату суммы налога, образование недоимки, например, на 10 000 рублей. Описанное деяние в таком случае должно квалифицироваться по п. 1 или п. 3 ст. 122 НК РФ. Другое физическое лицо, получившее налоговое уведомление на уплату имущественных налогов на сумму 45 000 рублей, и не выполнившее свою обязанность в установленный срок, ответственности не подлежит. Предложенные вариации отнюдь не следствие богатой фантазии, а вполне обыденные явления в сфере налогообложения.

Требование соразмерности налоговой ответственности, по мнению Конституционного Суда РФ, предполагает установление публично-правовой ответственности и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба ^[19]. Полагаем, что приведенные выше примеры обозначенных в законе неправомерных действий и бездействия, одинаково влекущих образование недоимки, не позволяют усомниться в их соразмерности.

Несправедливость исключения ответственности за неперечисление налога с точки зрения ее соразмерности подтверждается еще одним обстоятельством. При таком подходе нарушается равенство налогоплательщиков, допускающих неисполнение обязанности по уплате налогов. Дело в том, что закрепленные в п.1 ст. 122 НК РФ варианты неправомерных деяний характерны только для налогов, исчисляемых самостоятельно налогоплательщиком. Исходя из этого, сам статус налогоплательщика и способ исчисления соответствующих налогов напрямую определяют возможность привлечения к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налогов. Все организации обязаны самостоятельно исчислять и декларировать свои налоги, следовательно, они имеют самую высокую вероятность совершить правонарушение. Физические лица могут быть привлечены к ответственности только за неуплату (неполную уплату) НДФЛ, неперечисление же имущественных налогов (по налоговому уведомлению) фактически ненаказуемо (индивидуальные предприниматели в этом вопросе занимают промежуточное положение).

Полагаем, что совершенно недопустимо создавать практику, игнорирующую один из важных принципов налоговой ответственности – соразмерность, которая «в равной мере относится к физическим и юридическим лицам» ^[19].

3. Недооценка возможных последствий исключения ответственности за неперечисление налога.

По точному замечанию А. В. Демина, особенность налогового деликта состоит в том, что большинство людей, которые никогда не украли бы чужого имущества, с легкостью оправдывают свое стремление не отдавать в публичные фонды свою собственность в виде налога. Подобное поведение воспринимается многими как защита «честно заработанной собственности» от посягательств государства ^[13]. В таких условиях практика исключения ответственности за неперечисление налогов в бюджетную систему – это не что иное, как «подливание масла в огонь».

Не исключено, что одной из причин устойчивой негативной тенденции роста задолженности по имущественным налогам физических лиц в последние годы (таблица 1) является снижение превентивных возможностей норм НК РФ об ответственности за неуплату налога.

Таблица 1

Задолженность перед бюджетной системой Российской Федерации по имущественным налогам физических лиц (тыс. руб.), составлено на основании форм налоговой отчетности ФНС России за 2013-2015 годы (форма № 4-НМ)

Представленные данные ярко демонстрируют негативную тенденцию увеличения налоговой задолженности физических лиц в абсолютных и относительных значениях. Нетрудно спрогнозировать, что в ближайшие годы с учетом реформирования налога на имущество физических лиц «вклад» самой массовой категории налогоплательщиков в создание задолженности перед бюджетами будет увеличиваться.

Сложившаяся правоприменительная практика, позволяющая избегать привлечения к налоговой ответственности в рассматриваемых случаях, хорошо известна налогоплательщикам, поскольку доведена уполномоченными органами до широкого круга заинтересованных лиц. Так, например, в письмах Минфина России ^[20] и ФНС России ^[21] налогоплательщикам и налоговым органам официально сообщается о невозможности привлечения физических лиц к ответственности за неуплату имущественных налогов.

В обозначенной ситуации неуплата налога расценивается многими налогоплательщиками как норма поведения, поскольку одним из источников неуважения права является сама возможность ухода от юридической ответственности на законных основаниях.

4. Превентивные возможности пени как «карательной альтернативы» штрафу.

Как уже было указано ранее, неперечисление налога в бюджет влечет начисление на сумму недоимки пени и ее последующее взыскание с налогоплательщика. Возможно, именно эти предусмотренные законом негативные последствия для лица за его неправомерное поведение могут служить оправданием весьма лояльной правоприменительной практики. Но может ли пеня полностью выполнить превентивную функцию штрафа, составить ему достойную конкуренцию? Только в случае положительного ответа на данный вопрос можно говорить о том, что государство в должной мере уделяет внимание обеспечению соблюдения правовых норм, не попустительствуя нарушителям правопорядка.

Несмотря на то, что пеня и штраф для налогоплательщика в любом случае дополнительные расходы, обусловленные несвоевременной уплатой налога, между ними существует значительное функциональное различие. Исходя из положений НК РФ, пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, выполняющим две функции: стимулирующую в отношении налогоплательщика и компенсационную в отношении бюджета.

К сожалению, приходится констатировать, что на практике функционал этой обеспечительной меры реализуется не всегда. Во-первых, стимул избежать дополнительных расходов из-за несвоевременной уплаты налогов в условиях кризисных явлений, недостатка денежных средств просто не срабатывает. При решении вопроса о приоритетности расходов, в т. ч. по обязательным платежам, их реальной обеспеченности средствами налогоплательщик всегда будет исходить из собственной экономической выгоды. Если для своевременной уплаты налогов потребуется привлечение заемных ресурсов, то они должны обойтись гораздо дешевле, чем сумма начисленных пени за просрочку платежа ^[22]. Есть опасения, что указанную ситуацию не изменит и запланированное с октября 2017 года увеличение размера пени, начисляемых за просрочку уплаты налогов организациями ^[23].

Во-вторых, и с компенсационной функцией пени, когда налогоплательщик должным образом непростимулирован, тоже может возникнуть проблема. Взыскать пени с налогоплательщика удастся лишь в случае наличия у него денежных средств или имущества, в противном случае эта «условно карательная» мера опять же окажется бесполезной.

Выводы

Подводя итог критическим соображениям по рассматриваемым вопросам, следует сказать, что наличие в законодательстве о налогах и сборах правовых норм, не работающих в полной мере из-за судебного усмотрения, обесценивает угрозу неотвратимости (неизбежности) правовой ответственности. По верному замечанию С. В. Калинкина, в таком случае право начинает оцениваться людьми не как один из обязательных регуляторов поведения, а лишь как его возможный, альтернативный вариант ^[24]. Отсюда и берет истоки правовой нигилизм, заключающийся в негативной оценке не отдельной нормы, а права в целом как некоего ограничения «свободной воли» и явления, с которым можно не считаться.

Полагаем, что единственный способ компенсации авторитета права в данной ситуации заключается в привлечении делинквента к правовой ответственности. Чтобы это стало возможным достаточно доброй воли либо законодателя, либо высшей судебной инстанции. В первом случае потребуется внесение изменений в диспозицию ст. 122 НК РФ, устанавливающих ответственность за неперечисление налога (сбора, страховых взносов). Во втором случае необходим пересмотр позиции высшей судебной инстанции о тонкостях толкования «других неправомерных действий (бездействия)», влекущих неуплату (неполную уплату) налогов (сборов, страховых взносов).