Формирование контрольной среды деятельности унитарного предприятия

Баженов Александр Александрович кандидат экономических наук доцент, Владимирский государственный университет 600000, Россия, Владимирская область, г. Владимир, ул. Горького, 87 Bazhenov Aleksandr Aleksandrovich PhD in Economics associate professor of the Department of Accounting, Finance and Service at Vladimir State University 600000, Russia, Vladimirskaya oblast', g. Vladimir, ul. Gor'kogo, 87 baa33@mail.ru Другие публикации этого автора

Формирование эффективной контрольной среды унитарного предприятия в целях повышения качества его работы, а, следовательно, и достижения поставленных перед ним целей, является по сути одной из важных задач, влияющих на формирование конечного финансового результата унитарного предприятия.

Однако в настоящее время, как показывает практика, сформированные контрольные среды унитарных предприятий, по мнению автора, представляют собой только видимые контуры, которые не учитывают обязательные требования действующего законодательства. В следствие этого система внутреннего контроля унитарного предприятия оказывается недостаточной, внешние аудиторы зачастую проводят проверки формально, а иногда не проводят их вообще, а собственник не уделяет особого внимания деятельности унитарного предприятия, предоставляя руководителю определенную свободу действий, что в конечном итоге формирует коррупционные факторы, приводя к потерям ресурсов, необоснованному оттоку средств и искаженной итоговой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Именно поэтому вопрос формирования эффективной контрольной среды унитарного предприятия являются в настоящее время актуальным.

Контроль деятельности унитарного предприятия представляет собой сложную систему построения контрольной среды, с помощью которой обеспечивается эффективное его функционирование.

Ниже на рис. 1 представлена схема взаимодействия элементов контрольной среды, представляющей механизм воздействия на деятельность унитарного предприятия с целью эффективного его функционирования.

Рис. 1. Контроль деятельности унитарного предприятия

Контрольная среда деятельности унитарного предприятия состоит из трех уровней (элементов):

- внутренний контроль;

- внешний контроль;

- контроль собственника.

Данные уровни также можно структурировать, исходя из норм Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", где в статье 26 "Контроль за деятельностью унитарного предприятия" законодательно предусмотрен внешний контроль и контроль со стороны собственника ^[1], а в соответствии со статьей 19 "Внутренний контроль" Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" закреплена обязанность по организации внутреннего контроля ^[2].

Следует отметить, что результаты каждого элемента контроля могут быть использованы в интересах каждого уровня контрольной среды (внутренний контроль может корректироваться в зависимости от результатов внешнего контроля и контроля собственника, информацией для внешнего контроля могут служит материалы проверок собственника и внутренних контролеров, а контроль собственника может основываться на данных внутреннего контроля унитарного предприятия и внешнего контроля со стороны аудиторской организации).

Объективно, что каждая составляющая контрольной среды оказывает влияние на деятельность унитарного предприятия и через свои цели и задачи обеспечивает эффективность его деятельности.

Рассмотрим их более подробно.

В соответствии с п. 1 ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" "экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни" ^[2].

При этом "экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности" (п. 2 ст. 19 ^[2]).

Следует отметить, что бухгалтерская (финансовая) отчетность унитарных предприятий (государственных и муниципальных), как правило, по решению собственника подлежит обязательному аудиту, а, следовательно, такому унитарному предприятию необходимо сформировать систему внутреннего контроля, включающую в себя как ведение бухгалтерского учета, так и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности ^[12].

В соответствии с п. 3 Информации Минфина России № ПЗ-11/2013 "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности" "под внутренним контролем понимается процесс, который направлен на получение достаточной уверенности в том, что унитарное предприятие обеспечивает:

а) эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;

б) достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;

в) соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета" ^[3].

Следует отметить, что внутренний контроль объективно способствует достижению унитарным предприятием целей своей деятельности. При этом он должен также гарантировать возможность предотвращать или выявлять отклонения от установленных правил и процедур, а также искажения данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности.

Однако, по мнению автора, в данной подконтрольной среде могут существовать объективные ограничения в достижении желаемого эффекта от реализации процедур внутреннего контроля. Они, в частности, могут быть обусловлены:

а) непостоянством экономико-правовой ситуации и иных обстоятельств, независящих от руководства унитарного предприятия ^{[13, 14]};

б) коррупционными факторами, касающимися полномочий руководства и ключевого персонала унитарного предприятия;

в) возможными ошибками при принятии экономических решений, в том числе при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности ^{[15, 17]}.

Основными элементами внутреннего контроля унитарного предприятия могут являться:

а) контрольная среда;

б) оценка рисков;

в) процедуры внутреннего контроля;

г) информация и коммуникация;

д) оценка внутреннего контроля.

Контрольная среда представляет собой систему правил и норм деятельности унитарного предприятия, которая формирует общий каркас внутреннего контроля унитарного предприятия. Контрольная среда также включает в себя культуру менеджмента унитарного предприятия и создает правильное понимание персонала унитарного предприятия к системе внутреннего контроля ^[9].

Оценка рисков представляет собой процесс выявления и анализа рисков, которым подвержено унитарное предприятие. При этом под риском понимается совокупность вероятностей и последствий, при которых унитарное предприятие не может достичь своих намеченных целей. При анализе рисков руководство унитарного предприятия должно выработать соответствующие решения по управлению ими, в том числе путем формирования должной контрольной среды, соответствующей организации процедур внутреннего контроля, информирования персонала предприятия и оценки результатов осуществления внутреннего контроля.

Процедуры внутреннего контроля представляют собой совокупность действий, направленных на снижение рисков, оказывающих влияние на деятельность унитарного предприятия. Таким процедурами могут быть:

а) документирование фактов хозяйственной жизни, в том числе записи в регистрах бухгалтерского учета на основе первичных учетных документов, а также отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности существенных оценочных значений;

б) проверка соответствия между объектами бухгалтерского учета (документами) или их соответствия установленным требованиям. К данной процедуре внутреннего контроля относится также контроль взаимосвязанных фактов хозяйственной жизни, например, при отражении налогов и сборов в учете унитарного предприятия и у налогового органа ^{[10, 16]};

в) контроль сделок и операций со стороны персонала более высокого уровня, чем лиц, осуществляющих сделку или операцию;

г) сверка данных с контрагентами, например, при лизинговых сделках в учете лизингодателя и лизингополучателя ^[11];

д) разграничение полномочий и ротация обязанностей персонала унитарного предприятия с целью снижения рисков возникновения ошибок и злоупотреблений, например, при использовании материальных ресурсов в производстве ^{[18, 19]};

е) контроль фактического наличия и состояния объектов бухгалтерского учета, в том числе физическая охрана, ограничение доступа, инвентаризация;

ж) надзор, предусматривающий оценку поставленных целей унитарного предприятия при их достижении;

з) компьютерная обработка информации, обеспечивающая бесперебойное использование информационных систем. Такие системы должны включать, в частности, логическую и арифметическую проверку данных в ходе обработки информации о фактах хозяйственной жизни (проверку правильности оформления реквизитов документов, контроль введенных сумм, автоматическую сверку данных, отчеты об операциях и ошибках, др.).

Что касается коммуникации, то она представляет собой логистические потоки информации, необходимой для принятия экономических решений и осуществления внутреннего контроля. При этом только качественная и своевременная информация объективно будет обеспечивать функционирование внутреннего контроля унитарного предприятия и возможность достижения им поставленных целей.

Оценка внутреннего контроля применима в отношении элементов системы внутреннего контроля с целью определения их эффективности. Оценка внутреннего контроля, по мнению автора, должна осуществляться один раз в год. При этом объем оценки внутреннего контроля должен определяться руководителем или внутренним аудитором (службой внутреннего аудита) унитарного предприятия.

В соответствии с п. 1 ст. 26 Федерального закона от 14.11.2012 № 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" предусмотрено, что "бухгалтерская отчетность унитарного предприятия в случаях, определенных собственником имущества унитарного предприятия, подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке независимым аудитором" ^[1].

Это значит, что инициатива внешнего контроля деятельности унитарного предприятия исходит, как правило, от собственника. При этом случаи, при которых унитарное предприятие может быть проверено внешним аудитором, определяются в нормативных актах собственника или в уставе унитарного предприятия.

Вместе с тем превышение стоимостных критериев по выручке и по валюте баланса, предусмотренные в п.п. 4 п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" не являются для унитарных предприятий обязательными.

Если собственник принял решение о внешнем контроле деятельности унитарного предприятия со стороны независимого аудитора, то в соответствии с п. 4 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" "договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается с аудиторской организацией или индивидуальным аудитором, определенными путем проведения не реже чем один раз в пять лет открытого конкурса в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о контрактной системе в сфере закупок, товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд, при этом установление требования к обеспечению заявок на участие в конкурсе и (или) к обеспечению исполнения контракта не является обязательным" ^[4].

Особенностью контроля деятельности унитарного предприятия внешним аудитором состоит в том, что целью является выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности унитарного предприятия, в основе которого лежит принцип независимости. Однако, выбор внешнего аудитора, по мнению автора, зачастую играет решающую роль, от которого зависит качество проведенного аудита ^[12].

Выбор внешнего аудитора для контроля деятельности унитарного предприятия осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 05.04.2013 № 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд". При этом унитарные предприятия, а зачастую и уполномоченные собственником органы в сфере закупок, при формировании конкурсной документации на проведение обязательного ежегодного аудита используют Правила оценки заявок, окончательных предложений участников закупки товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.11.2013 № 1085.

Процедура отбора аудитора для выполнения аудиторского задания, по мнению автора, имеет ряд недостатков, которые необходимо устранять законодательно, а именно:

1. Унитарные предприятия и уполномоченные собственником органы в сфере закупок предусматривают требования в виде обеспечения подачи заявок и обеспечения с целью исполнения контрактов, в виде реальных денежных средств или банковской гарантии, покрывающей предусмотренные в конкурсной документации суммы.

По мнению автора, действительно, в соответствии с п. 1 ст. 44 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" "при проведении конкурсов и аукционов заказчик обязан установить требование к обеспечению заявок", а в соответствии с п. 2 ст. 54 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" "контракт заключается только после предоставления участником конкурса обеспечения исполнения контракта в соответствии с требованиями настоящего Федерального закона". Вместе с тем в соответствии с п. 4 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" определено, что "установление требования к обеспечению заявок на участие в конкурсе и (или) к обеспечению исполнения контракта не является обязательным".

Автор считает нормы Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" специальными, по сравнению с общими нормами Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд", что делает их приоритетными для правоприменения при выборе внешнего аудитора. При этом предпочтение нормам Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" создает излишние бюрократические барьеры в целях подготовки конкурсной документации и последующего отвлечения (замораживания) оборотных средств аудиторской организации, которая не может себе позволить оформить банковскую гарантию по каким-либо причинам.

2. Унитарные предприятия и уполномоченные собственником органы в сфере закупок помимо аудита предлагают для торгов услуги, являющиеся прочими в соответствии с п. 7 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Так в частности в предлагаемых для заключения договорах на оказание услуг по проведению обязательного (ежегодного) аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отечности имеются нормы о том, что "консультационное обслуживание унитарного предприятия по вопросам бухгалтерского и налогового учета осуществляемое в рабочем порядке в ходе аудиторской проверки входит в стоимость цены услуги на аудит", что является, по мнению автора, недопустимым и ущемляет права внешнего аудитора на получение обоснованного вознаграждения ^[12].

3. В соответствии с п. 27 Правил оценки заявок, окончательных предложений участников закупки товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.11.2013 № 1085, предусмотрено, что "показателями не стоимостного критерия оценки "квалификация участников закупки, в том числе наличие у них финансовых ресурсов, оборудования и других материальных ресурсов, принадлежащих им на праве собственности или на ином законном основании, опыта работы, связанного с предметом контракта, и деловой репутации, специалистов и иных работников определенного уровня квалификации" могут быть:

а) квалификация трудовых ресурсов (руководителей и ключевых специалистов), предлагаемых для выполнения работ, оказания услуг;

б) опыт участника по успешной поставке товара, выполнению работ, оказанию услуг сопоставимого характера и объема;

в) обеспеченность участника закупки трудовыми ресурсами;

г) деловая репутация участника закупки" ^[6].

По первому критерию "квалификация трудовых ресурсов (руководителей и ключевых специалистов), предлагаемых для выполнения работ, оказания услуг" автор считает, что данный критерий подвержен изменению в ходе фактического проведения аудита, поскольку, указав квалификацию руководителя или главного специалиста, все же на аудит победившая в конкурсе аудиторская организация посылает рядового аудитора, не имеющего большого практического опыта аудиторской деятельности и лишь осуществляющего сбор аудиторских доказательств путем копирования и сканирования документов аудируемого лица. В этом смысле усматривается уязвимость данного критерия при отборе аудиторских организаций.

Второй критерий "опыт участника по успешной поставке товара, выполнению работ, оказанию услуг сопоставимого характера и объема" также, по мнению автора, не является объективным, поскольку как показывает практика открытых конкурсов, приоритет отдается аудиторским организациям, у которых наибольшее число выданных аудиторских заключений за пять лет, предшествующих аудируемому периоду. Именно наличие количества аудиторских заключений и отражает опыт по оказанию услуг. Автор считает, что опыт участника открытого конкурса (аудиторской организации) не может объективно отражать реальное состояние дел, поскольку побеждает аудиторская организация, зарегистрированная раньше по времени и имеющая возможность за этот период выдать большее количество аудиторских заключений, чем аудиторская организация, зарегистрированная позже.

Такой критерий как "обеспеченность участника закупки трудовыми ресурсами" также не выдерживает критики, поскольку победителем оказывается аудиторская организация, у которой в штате имеется наибольшее количество аудиторов, нежели фирма, где соблюден лишь законодательно установленный минимум по числу аудиторов (3 аудитора). На необъективность данного критерия указывает то обстоятельство, что как правило высококвалифицированный аудитор проверяет унитарное предприятие один, что в конечном итоге повышает качество проделанной работы, нежели проверки в группе с наличием многополярных мнений аудиторов, специализирующихся только на отдельных вопросах. В этом смысле, по мнению автора, нет необходимости ранжировать на этапе конкурсного отбора аудиторские фирмы по числу аудиторов, состоящих в штате.

Критерий "деловая репутация участника закупки", подтверждающая наличием благодарственных писем от клиентов, также напрямую зависит от времени функционирования аудиторской фирмы на рынке.

Автор считает, что выбор аудиторской организации как субъекта внешнего контроля унитарного предприятия для аудита, следует осуществлять только учитывая в качестве не стоимостного критерия квалификацию и опыт аудитора, который будет непосредственно принимать участие в проверке.

Особым видом контроля деятельности унитарного предприятия является контроль со стороны собственника. Этот вид контрольной среды является связующим звеном между информацией унитарного предприятия, которая генерируется системой внутреннего контроля и информацией, представляемой внешними аудиторами.

В соответствии с п. 2 ст. 26 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" предусмотрено, что "контроль за деятельностью унитарного предприятия осуществляется органом, осуществляющим полномочия собственника, и другими уполномоченными органами" ^[1].

Следует отметить, что другим уполномоченным органом могут являться различные органы власти или местного самоуправления в рамках их компетенций по отношению к деятельности унитарного предприятия. Примером такого взаимодействия может служить норма устава одного унитарного предприятия: "собственником имущества предприятия является муниципальное образование город Владимир, права и обязанности которого по управлению предприятием осуществляется Советом народных депутатов города Владимира, администрацией города Владимира, управлением экономики, инвестиций, развития предпринимательства, потребительского рынка и услуг администрации города Владимира, управлением муниципальным имуществом г. Владимира и иными органами местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов. При этом предприятие находится в ведомственном подчинении управления экономики, инвестиций, развития предпринимательства, потребительского рынка и услуг администрации города Владимира".

Следует отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 26 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" "унитарное предприятие по окончании отчетного периода представляет уполномоченным органам государственной власти Российской Федерации, органам государственной власти субъекта Российской Федерации или органам местного самоуправления бухгалтерскую отчетность и иные документы, перечень которых определяется Правительством Российской Федерации, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации или органами местного самоуправления" ^[1].

Как видно норма закона обязывает представлять бухгалтерскую отчетность в уполномоченные органы по окончании отчетного периода.

При этом на практике это делается ежеквартально в виде предоставления бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, пояснений, а также отчета руководителя для последующего рассмотрения и отчета на балансовых комиссиях при соответствующих уполномоченных органах.

Важно отметить, что в данной ситуации не принимаются во внимание нормы п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н, согласно которой "отчетный период - период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность" ^[7].

При этом в соответствии с п. 48 ^[7], предусмотрено, что организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность, в том числе и за месяц.

Таким образом, действующее законодательство обязывает унитарное предприятие составлять надлежащую информацию в виде бухгалтерской (финансовой) отчетности ежемесячно.

В этой ситуации, по мнению автора, предоставление такой бухгалтерской (финансовой) отчетности ежемесячно, позволит повысить эффективность контрольных мероприятий со стороны собственника, а, следовательно, оперативно принимать экономические решения в отношении отдельных хозяйственных операций унитарного предприятия.

Еще одним элементом контроля со стороны собственника являются проверки региональных контрольно-ревизионных инспекций (КРИ). Например, такие полномочия и функции инспекции установлены Постановлением Губернатора Владимирской области от 19.09.2005 № 517 "Об утверждении Положения о контрольно-ревизионной инспекции администрации области".

Согласно п. 2.1.1 данному Постановлению КРИ организует и проводит ревизии и проверки государственных учреждений и предприятий Владимирской области, а также иных организаций независимо от их организационно-правовой формы, использующих в своей деятельности средства областного бюджета, и (или) имущество, находящееся в государственной собственности Владимирской области, осуществляет контроль за его сохранностью, целевым характером и эффективностью использования ^[8].

Выводы:

Таким образом, все вышеизложенное позволяет сформулировать следующие выводы:

1. Контрольная среда деятельности унитарного предприятия состоит из трех уровней (элементов): внутренний контроль, внешний контроль, контроль собственника.

2. Каждая составляющая контрольной среды объективно оказывает влияние на деятельность унитарного предприятия и через свои цели и задачи обеспечивает эффективность деятельности унитарного предприятия.

3. Результаты каждого элемента контроля могут быть использованы в интересах каждого уровня контрольной среды (внутренний контроль может корректироваться в зависимости от результатов внешнего контроля и контроля собственника, информацией для внешнего контроля могут служит материалы проверок собственника и внутренних контролеров, а контроль собственника может основываться на данных внутреннего контроля унитарного предприятия и внешнего контроля со стороны аудиторской организации).

4. Анализ составляющих контрольной среды показал, что для обеспечения эффективности функционирования деятельности унитарных предприятий, ее элементы требуют взвешенного применения на практике с учетом законодательного реформирования.